Arrêté du 22 mars 2023 portant homologation de deux normes de déontologie relatives à la sécurisation des interventions du commissaire aux comptes

Ministère: Ministère de la justice
Nature: ARRETE
Identifiant: JORFTEXT000047341050
NOR: JUSC2307450A
URL: texte/version/JORF/TEXT/00/00/47/34/10/JORFTEXT000047341050.xml
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- [Sous-section 1 : De l'inscription](sous-section_1)

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État: ABROGE
Type: AUTONOME
Date de début: 2023-03-26
Date de fin: 2024-01-01
Identifiant: LEGIARTI000047345232
URL: article/LEGI/ARTI/00/00/47/34/52/LEGIARTI000047345232.xml
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###### Article A822-28-11
La norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
comptes-application des principes fondamentaux de comportement ”, homologuée par
le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :<br />
Norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
comptes-application des principes fondamentaux de comportement ”<br />
Introduction<br />
01. La présente norme s'applique à tout commissaire aux comptes inscrit qui
intervient ès qualités de commissaire aux comptes, quelle que soit la mission
qu'il met en œuvre ou la prestation qu'il fournit, qu'il s'agisse d'une société
ou d'une personne physique qui exerce en nom propre ou au sein d'une société.<br />
02. Le commissaire aux comptes prête le serment de remplir les devoirs de sa
profession avec honneur, probité et indépendance, respecter et faire respecter
les lois.<br />
03. Le statut de commissaire aux comptes le soumet à des règles déontologiques
qui concourent à la confiance que la personne ou l'entité qui le sollicite, et
plus généralement tout tiers intéressé, peuvent accorder à ses travaux. Le fait
d'appliquer ces règles permet au commissaire aux comptes de remplir les devoirs
de sa profession.<br />
04. Dans sa vie personnelle, le commissaire aux comptes s'abstient de tout
agissement contraire à l'honneur ou à la probité.<br />
Lorsqu'il exerce son activité professionnelle telle que définie aux articles L.
820-1-1 et R. 820-1-1 du code de commerce, il respecte en outre des dispositions
complémentaires posées par les lois et règlements en ce compris le code de
déontologie de la profession et notamment les principes fondamentaux de
comportement qu'il prescrit.<br />
05. Si les principes fondamentaux de comportement sont expressément applicables
dans l'exercice de la profession, le commissaire aux comptes les prend également
en considération en toute circonstance, y compris lorsqu'il n'exerce pas de
mission ou ne fournit pas de prestation, afin de s'abstenir de tout agissement
contraire à l'honneur ou à la probité.<br />
06. La présente norme a pour objectif de contribuer à sécuriser les missions ou
prestations susceptibles d'être fournies par un commissaire aux comptes en
précisant la façon dont les principes fondamentaux de comportement doivent être
appliqués.<br />
La démarche usuellement dénommée “ risques et sauvegardes ” mise en œuvre par le
commissaire aux comptes exposé au risque de ne pas pouvoir exercer la mission ou
la prestation de façon indépendante et impartiale est spécifiquement traitée
dans une norme distincte.<br />
Définitions<br />
07. Commissaire aux comptes intervenant ès qualités : l'intervention ès qualités
de commissaire aux comptes résulte :<br />
-des dispositions légales et réglementaires sur le fondement desquelles la
mission ou la prestation est mise en œuvre ;<br />
-de la mention de la qualité de commissaire aux comptes dans les documents de
restitution de la mission ou de la prestation ;<br />
-ou encore de la référence, dans ces documents, à l'application des normes
relatives à l'exercice professionnel des commissaires aux comptes ou de la
doctrine professionnelle élaborée par la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes.<br />
Elle peut en outre résulter d'un faisceau d'indices parmi lesquels l'utilisation
d'un papier à en-tête d'une structure ayant pour objet l'exercice du
commissariat aux comptes.<br />
08. Mission : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le terme
mission recouvre :<br />
-la mission de contrôle légal et, le cas échéant, les autres missions confiées
par la loi ou le règlement au commissaire aux comptes qui exerce la mission de
contrôle légal de la personne ou de l'entité ; et<br />
-les autres missions légales ou réglementaires réalisées par un commissaire aux
comptes pour une personne ou une entité pour laquelle il n'exerce pas la mission
de contrôle légal. Il peut s'agir, par exemple, d'une mission de commissariat
aux apports, à la fusion ou à la transformation.<br />
09. Prestation : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le
terme prestation recouvre les services et attestations qui ne sont pas des
missions visées au paragraphe 08 de la présente norme, qu'un commissaire aux
comptes fournit à une personne ou une entité pour laquelle il exerce ou non la
mission de contrôle légal. Il peut s'agir par exemple d'un audit financier
contractuel ou encore d'une revue de conformité à un référentiel.<br />
10. Situation à risque : le fait, pour le commissaire aux comptes, d'être placé
en risque de ne pas pouvoir réaliser la mission ou la prestation de façon
indépendante et impartiale. La cause et les effets de la situation à risque
varient selon les faits et circonstances qui la caractérisent.<br />
11. Tiers objectif, raisonnable et informé : personne qui :<br />
-bien qu'extérieure à la situation et n'ayant pas d'intérêt personnel dans cette
dernière, s'y intéresse ;<br />
-possède les connaissances suffisantes lui permettant d'apprécier les faits et
circonstances qui caractérisent la situation ; et<br />
-est en mesure d'apprécier si ces faits et circonstances sont objectivement de
nature à faire naître, chez lui, un doute raisonnable sur le respect, par le
commissaire aux comptes, des principes fondamentaux de comportement relatifs à
l'impartialité et à l'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts.<br />
Principes fondamentaux de comportement<br />
Intégrité<br />
12. L'article 3 du code de déontologie dispose que “ le commissaire aux comptes
exerce son activité professionnelle avec honnêteté et droiture. Il s'abstient,
en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l'honneur et à la
probité ”.<br />
13. Les exigences d'honnêteté et de droiture commandent le comportement du
commissaire aux comptes et le conduisent à s'interdire tout comportement
sanctionné par la loi comme tout comportement déloyal.<br />
14. Elles impliquent notamment que le commissaire aux comptes :<br />
-ne commet pas de faits sanctionnés pénalement tels que par exemple une fraude
fiscale, une escroquerie, la production de faux ou l'usage de faux ou la
tentative de ces délits ;<br />
-n'utilise pas dans son intérêt personnel des informations confidentielles dont
il pourrait avoir connaissance à l'occasion de la réalisation de ses missions ou
prestations ;<br />
-s'abstient de toute action procédant d'une intention malveillante susceptible
d'engendrer des conséquences dommageables pour la personne ou l'entité pour
laquelle il exerce une mission ou pour laquelle il fournit une prestation ;<br />
-maintient les positions qu'il a de bonnes raisons d'estimer appropriées face à
d'autres positions qui, après avoir été discutées, s'avèrent différentes des
siennes et ceci, quelles que soient les pressions exercées pour qu'il modifie
son jugement ;<br />
-ne se soustrait pas délibérément à ses obligations. A titre d'exemple, le
commissaire aux comptes respecte l'obligation de communication des informations
prévues par les textes légaux et réglementaires aux autorités compétentes ou aux
instances professionnelles ;<br />
-ne prête pas son concours à une opération dont le caractère lui apparaît
suspect. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes refuse de fournir une
attestation permettant la réalisation d'une telle opération ;<br />
-ne s'associe pas sciemment à la diffusion d'informations qu'il estime fausses
ou trompeuses. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes refuse d'attester
la sincérité de telles informations.<br />
15. Lorsqu'il découvre qu'il a prêté son concours à une opération suspecte ou
qu'il a été associé à la diffusion d'informations fausses ou trompeuses, il
prend sans délai des mesures appropriées.<br />
De telles mesures peuvent consister par exemple à :<br />
-informer la personne ou l'entité qu'elle ne peut pas utiliser l'attestation ou
le rapport, en veillant à ne pas lui divulguer des informations dont elle n'a
pas à connaître ;<br />
-informer les autorités compétentes de la situation, lorsque la réglementation
en vigueur le prévoit.<br />
Impartialité<br />
16. L'article 4 du code de déontologie dispose, dans un premier alinéa que “
dans l'exercice de son activité professionnelle, le commissaire aux comptes
conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses
conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données
dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris ”.<br />
Il ajoute dans un second alinéa que le commissaire aux comptes “ évite toute
situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à
son impartialité ”.<br />
L'attitude impartiale du commissaire aux comptes s'apprécie en réalité et en
apparence, ce qui suppose que le commissaire aux comptes s'assure que, en
conscience, mais aussi aux yeux d'un tiers objectif, raisonnable et informé, ses
conclusions ou ses jugements sont libres, exempts de tout préjugé, ou de toute
volonté de satisfaire un intérêt particulier au détriment de l'intérêt
général.<br />
Le commissaire aux comptes veille à préserver ses conclusions ou ses jugements
de l'influence de toutes croyances, animosités, sympathies, ou de tous
engagements politiques ou associatifs.<br />
Pour cela, il tient compte en particulier :<br />
-des éventuels liens personnels, financiers ou professionnels directs ou
indirects, noués avant ou pendant la réalisation de la mission ou de la
prestation, entre la personne ou l'entité pour laquelle il réalise ou envisage
de réaliser la mission ou la prestation et lui-même, les associés de la
structure d'exercice professionnel à laquelle il appartient, les salariés de
cette structure et les membres de son réseau ; et<br />
-de sa capacité à réaliser la mission ou la prestation indépendamment des
conclusions que la personne ou l'entité qui envisage de lui confier la mission
ou la prestation ou qui lui a confié cette mission ou cette prestation
souhaiterait qu'il émette.<br />
17. L'appréciation de son impartialité en réalité implique que le commissaire
aux comptes analyse, de manière neutre et rigoureuse, sans préjugé ou parti
pris, l'ensemble des faits et circonstances qui caractérisent la situation.<br />
18. L'appréciation de son impartialité en apparence implique que le commissaire
aux comptes analyse l'ensemble des faits et circonstances qui caractérisent la
situation en considérant ce qui conduirait un tiers objectif, raisonnable et
informé, à conclure que l'impartialité du commissaire aux comptes est
affectée.<br />
19. Ainsi, le commissaire aux comptes n'accepte pas une mission ou une
prestation lorsque les faits et circonstances dans lesquels elle s'inscrit le
placeraient dans une situation interdite ou incompatible prévue par les textes
légaux et réglementaires. Il ne l'accepte pas davantage lorsqu'à l'issue de la
mise en œuvre de la démarche usuellement dénommée “ risques et sauvegardes ”
menée conformément aux principes définis dans la norme dédiée, il conclut que
son impartialité est compromise.<br />
Indépendance et prévention des conflits d'intérêts<br />
20. L'article 5 du code de déontologie dispose en son point I que “ le
commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité à
laquelle il fournit une mission ou une prestation. Il doit également éviter de
se placer dans une situation qui pourrait être perçue comme de nature à
compromettre l'exercice impartial de sa mission ou de sa prestation. Ces
exigences s'appliquent pendant toute la durée de la mission ou de la prestation,
tant à l'occasion qu'en dehors de leur exercice ”.<br />
Cet article précise en son point II que l'indépendance du commissaire aux
comptes s'apprécie en réalité et en apparence et garantit l'absence de parti
pris ou de conflits d'intérêts dans l'émission de ses conclusions ainsi que
l'absence de risque d'autorévision.<br />
Il prévoit enfin en son point III la démarche usuellement dénommée “ risques et
sauvegardes ” que le commissaire aux comptes adopte lorsqu'il se trouve exposé à
une situation à risque, de sorte que son indépendance ne soit pas affectée.<br />
21. L'article 5 du code de déontologie décline le principe posé par l'article L.
822-10 (1°) du code de commerce selon lequel “ les fonctions de commissaire aux
comptes sont incompatibles avec toute activité ou tout acte de nature à porter
atteinte à son indépendance ” et le serment prêté par le commissaire aux comptes
aux termes duquel il jure d'exercer sa profession avec indépendance.<br />
L'indépendance est à la fois une protection du commissaire aux comptes et un
devoir pour celui-ci. Le commissaire aux comptes doit être indépendant à l'égard
de l'entité pour laquelle il exerce une mission ou fournit une prestation.<br />
22. L'indépendance du commissaire aux comptes s'apprécie en réalité et en
apparence, ce qui signifie que les conclusions qu'il émet à l'issue des missions
qu'il exerce ou des prestations qu'il fournit doivent être non seulement dignes
de confiance, mais également perçues comme telles par un tiers objectif,
raisonnable et informé.<br />
Cela suppose :<br />
-que le commissaire aux comptes témoigne de l'indépendance d'esprit qui lui
permet d'émettre ses conclusions en dehors de tout parti pris, conflit
d'intérêts ou influence de nature à compromettre son jugement professionnel
ainsi que d'exercer ses pouvoirs et compétences avec intégrité et objectivité ;
et<br />
-qu'il évite de se placer dans une situation telle qu'un tiers objectif,
raisonnable et informé conclurait qu'il n'est pas indépendant ou que la
structure d'exercice à laquelle il appartient ne l'est pas.<br />
23. Ainsi, le commissaire aux comptes n'accepte pas une mission ou une
prestation lorsque les faits et circonstances dans lesquels elle s'inscrit le
placeraient dans une situation interdite ou incompatible prévue par les textes
légaux et réglementaires. Il ne l'accepte pas davantage lorsqu'à l'issue de la
mise en œuvre de la démarche usuellement dénommée “ risques et sauvegardes ”
menée conformément aux principes définis dans la norme dédiée, il conclut que
son indépendance est compromise.<br />
Esprit critique<br />
24. L'article 6 du code de déontologie dispose que “ dans l'exercice de son
activité professionnelle, le commissaire aux comptes adopte une attitude
caractérisée par un esprit critique ”.<br />
Cette attitude implique que le commissaire aux comptes :<br />
-considère la source des informations collectées et apprécie leur pertinence au
regard de la nature et des caractéristiques de la mission ou de la prestation
;<br />
-garde un esprit ouvert et réceptif aux autres informations, avis et arguments
qui pourraient contredire les informations collectées et le conduire à
effectuer, le cas échéant, d'autres travaux et revoir ses conclusions ; et<br />
-apprécie le caractère suffisant et approprié des informations collectées en
veillant à leur cohérence pour être en mesure d'établir ses conclusions.<br />
25. Tout au long de la mission ou de la prestation, le commissaire aux comptes
exerce son esprit critique en s'appuyant sur sa connaissance de la personne ou
de l'entité et de son environnement.<br />
26. L'esprit critique, renforcé par le respect des autres principes fondamentaux
de comportement, conforte l'exercice du jugement professionnel du commissaire
aux comptes pendant la réalisation de la mission ou de la prestation.<br />
Compétence et diligence<br />
27. L'article 7 du code de déontologie dispose que “ le commissaire aux comptes
doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à la
réalisation de ses missions et de ses prestations. Il maintient un niveau élevé
de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la
participation à des actions de formation ”.<br />
Il prévoit également que “ le commissaire aux comptes veille à ce que ses
collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des
tâches qu'il leur confie et à ce qu'ils reçoivent et maintiennent un niveau de
formation approprié ”.<br />
Il dispose en outre que “ lorsqu'il n'a pas les compétences requises pour
réaliser lui-même certains travaux indispensables à la réalisation de sa mission
ou de sa prestation, le commissaire aux comptes fait appel à des experts
indépendants de la personne ou de l'entité pour laquelle il les réalise ”. Les
conditions de ce recours sont définies à l'article 10 du même code.<br />
L'article 7 énonce enfin que “ le commissaire aux comptes doit faire preuve de
conscience professionnelle, laquelle consiste à exercer chaque mission ou
prestation avec diligence et à y consacrer le soin approprié ”.<br />
28. L'acquisition des connaissances théoriques et pratiques est principalement
assurée par la satisfaction des conditions d'inscription sur la liste des
commissaires aux comptes définies par l'article L. 822-1-1 du code de commerce
et en particulier l'obtention du certificat d'aptitude aux fonctions de
commissaire aux comptes ou du diplôme d'expertise comptable et l'accomplissement
d'un stage professionnel conformément aux dispositions réglementaires en
vigueur.<br />
29. Les connaissances pratiques s'acquièrent également par l'expérience acquise
au fil des missions et des prestations réalisées par le commissaire aux comptes,
en ce compris le bénéfice du partage de compétences que permettent les échanges
avec d'autres commissaires aux comptes.<br />
30. Le maintien, par le commissaire aux comptes, d'un niveau élevé de compétence
est assuré par la satisfaction de l'obligation de formation continue prévue au I
de l'article L. 822-4 du code de commerce, et par l'attention portée aux
évolutions légales et réglementaires et aux publications des régulateurs, des
normalisateurs et des instances professionnelles pour ce qui intéresse son
activité professionnelle.<br />
31. Dans certaines circonstances, dès lors que cela est nécessaire à la
réalisation de ses missions et de ses prestations, le commissaire aux comptes
complète ses connaissances.<br />
Cela peut notamment être le cas lorsqu'il envisage de réaliser une mission ou
une prestation qui requiert une qualification ou des connaissances
particulières. Il peut en être ainsi lorsque :<br />
-le commissaire aux comptes envisage d'intervenir pour le compte d'une personne
ou entité opérant dans un secteur d'activité dont la réglementation est
spécifique ;<br />
-les caractéristiques de la personne ou l'entité et/ ou son environnement ont
évolué du fait de la survenance d'évènements particuliers comme par exemple
l'admission de ses titres sur un marché réglementé ou encore un changement de
référentiel comptable applicable ;<br />
-la mission ou la prestation requiert du commissaire aux comptes qu'il respecte
une réglementation spécifique comme, par exemple, lorsqu'il intervient dans une
entité dont les titres sont admis à la négociation sur le marché américain.<br />
Cela peut également être le cas lorsqu'après avoir cessé d'exercer ses fonctions
de commissaire aux comptes, il décide de reprendre son activité
professionnelle.<br />
32. La réalisation d'une mission ou d'une prestation par le commissaire aux
comptes implique qu'il s'assure qu'il dispose des ressources humaines et
matérielles adéquates.<br />
33. En fonction des caractéristiques de la mission ou de la prestation, le
commissaire aux comptes apprécie les tâches qu'il pourrait confier à ses
collaborateurs et la nécessité de faire appel à des experts, étant précisé qu'il
ne peut pas leur déléguer ses pouvoirs et qu'il conserve toujours l'entière
responsabilité de la mission ou de la prestation.<br />
34. Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des
compétences appropriées à la bonne exécution des tâches qu'il leur confie,
notamment :<br />
-en s'assurant du caractère approprié des formations qu'ils reçoivent ; et<br />
-en supervisant leurs travaux.<br />
35. La condition posée par l'article 7 selon laquelle le commissaire aux comptes
envisage de recourir à des experts “ lorsqu'il n'a pas les compétences requises
pour réaliser lui-même certains travaux indispensables à la réalisation de sa
mission ou de sa prestation ” signifie que l'expert est une personne, physique
ou morale, qui possède une qualification et une expérience dans un domaine
particulier que ne possède pas le commissaire aux comptes.<br />
36. Lorsqu'il recourt à un expert, pour quelle que mission ou prestation que ce
soit, le commissaire aux comptes apprécie, outre son indépendance vis-à-vis de
l'entité pour laquelle le commissaire aux comptes réalise la mission ou la
prestation, sa compétence professionnelle et sa réputation dans le domaine
particulier concerné en tenant compte par exemple de son expérience, ses
qualifications professionnelles, ses diplômes ou encore son inscription sur la
liste d'experts agréés auprès d'un organisme professionnel ou d'une
juridiction.<br />
37. La conscience professionnelle dont doit faire preuve le commissaire aux
comptes implique qu'il mobilise ses compétences et celles de ses collaborateurs,
ainsi que ses ressources, de manière à ce que les travaux nécessaires à la bonne
et complète réalisation de la mission ou de la prestation soient réalisés dans
un délai approprié, avec le sérieux, l'attention et le soin attendus d'un
professionnel organisé et diligent.<br />
Confraternité<br />
38. L'article 8 du code de déontologie dispose en son premier alinéa que “ dans
le respect des obligations attachées à leur activité professionnelle, les
commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité.
Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l'égard d'un confrère ou
susceptible de ternir l'image de la profession. ”<br />
Il ajoute dans un second alinéa qu'“ ils s'efforcent de résoudre à l'amiable
leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation
du président de leur compagnie régionale ou, s'ils appartiennent à des
compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective
”.<br />
39. Cette obligation déontologique trouve son fondement dans l'appartenance des
commissaires aux comptes à une profession réglementée et dans les termes de leur
serment.<br />
40. La confraternité s'exprime par le respect mutuel dont font preuve les
commissaires aux comptes.<br />
Elle implique que le commissaire aux comptes s'abstient de tout propos déloyal,
de toute attitude ou manœuvre malveillante, de tout acte motivé par l'intention
de nuire à un confrère. Il veille au respect de ce principe notamment :<br />
-en ne portant pas de jugement déloyal ou avec l'intention de nuire, sur les
travaux effectués par son confrère lorsqu'il intervient concomitamment avec
celui-ci pour une même personne ou entité ou lorsqu'il lui succède dans la
réalisation d'une mission ou d'une prestation ;<br />
-en recourant à la procédure de conciliation prévue à cet effet lorsque surgit
un différend professionnel avec un confrère et qu'ils ne parviennent pas à le
résoudre à l'amiable.<br />
41. La confraternité implique également que le commissaire aux comptes évite
tout acte ou propos déloyal susceptible de discréditer la profession.<br />
Il tient compte à ce titre des incidences du non-respect de certaines règles qui
s'imposent à lui telles que celles posées par les articles 15 et 16 du code de
déontologie et relatives à la publicité et à la sollicitation personnalisée et
la proposition de services en ligne.<br />
Secret professionnel et discrétion<br />
42. L'article 9 du code de déontologie dispose dans son premier alinéa que “ le
commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le
soumet. Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes
légalement qualifiées pour en connaître ”.<br />
Il ajoute dans un second alinéa que le commissaire aux comptes “ fait preuve de
prudence et de discrétion dans l'utilisation des informations qui concernent des
personnes ou entités auxquelles il ne fournit pas de mission ou de prestation
”.<br />
43. Le premier alinéa de l'article 9 rappelle le principe posé par l'article L.
822-15 du code de commerce selon lequel, sous réserve des dispositions de
l'article L. 823-12 et des dispositions législatives particulières et en dehors
des situations spécifiques que l'article L. 822-15 précise, le commissaire aux
comptes est “ [astreint] au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont [il a] pu avoir connaissance à raison de [ses] fonctions
”.<br />
Conformément aux dispositions de l'article L. 820-5 du code de commerce, le
non-respect par le commissaire aux comptes du secret professionnel, hors les cas
où la loi en prévoit la levée, engage sa responsabilité pénale.<br />
44. Tous les faits, actes et renseignements dont le commissaire aux comptes a
connaissance du fait d'une mission ou d'une prestation sont couverts par le
secret professionnel. Le commissaire aux comptes ne les divulgue à personne,
hors les cas où la loi prévoit la levée du secret et dans les conditions
spécifiques prévues par les textes. Peu importe :<br />
-le moyen par lequel le commissaire aux comptes a connaissance de ces faits,
actes ou renseignements ;<br />
-la forme, écrite ou orale, dans laquelle ils lui sont communiqués ; et<br />
-que la mission ou la prestation soit en cours ou terminée.<br />
45. Le commissaire aux comptes qui recourt à des collaborateurs ou des experts
s'assure en outre que ces derniers, également soumis au secret professionnel en
application des dispositions précisées au premier alinéa de l'article L. 822-15
précité, sont instruits de cette obligation et de ses conséquences.<br />
46. A l'occasion de la réalisation d'une mission ou d'une prestation, le
commissaire aux comptes peut également avoir connaissance d'informations qui
concernent des personnes ou entités autres que celle à qui il fournit la mission
ou la prestation.<br />
Cela peut être le cas, par exemple, d'informations communiquées par les
commissaires aux comptes d'entités mises en équivalence au commissaire aux
comptes de l'entité consolidante pour les besoins de la certification des
comptes de ladite entité.<br />
Dans ces situations, le devoir de prudence et de discrétion dans l'utilisation
de ces informations auquel il est soumis, implique que le commissaire aux
comptes s'abstient de les faire connaître sauf à ce que cela soit nécessaire
pour répondre à ses obligations, notamment celles relatives à la communication
envers la direction de l'entité, les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du
code de commerce ou envers les autorités compétentes.

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État: ABROGE
Type: AUTONOME
Date de début: 2023-03-26
Date de fin: 2024-01-01
Identifiant: LEGIARTI000047345221
URL: article/LEGI/ARTI/00/00/47/34/52/LEGIARTI000047345221.xml
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###### Article A822-28-12
La norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
comptes-mise en œuvre de l'approche risques et sauvegardes ”, homologuée par le
garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :<br />
Norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
comptes-mise en œuvre de l'approche risques et sauvegardes ”<br />
Introduction<br />
01. La présente norme s'applique à tout commissaire aux comptes inscrit qui
intervient ès qualités de commissaire aux comptes, quelle que soit la mission ou
la prestation qu'il réalise, qu'il s'agisse d'une société ou d'une personne
physique qui exerce en nom propre ou au sein d'une société.<br />
02. Le statut de commissaire aux comptes le soumet à des règles déontologiques
qui concourent à la confiance que la personne ou l'entité qui le sollicite et,
plus généralement, que tout tiers intéressé peuvent accorder à ses travaux. Le
fait d'appliquer ces règles permet au commissaire aux comptes de remplir les
devoirs de sa profession.<br />
03. La confiance qui peut être accordée aux travaux du commissaire aux comptes
implique en particulier que celui-ci est en mesure de réaliser ses missions ou
ses prestations en toute impartialité et indépendance et que cela soit également
perçu comme tel par un tiers objectif, raisonnable et informé.<br />
04. En conséquence, lorsque le commissaire aux comptes :<br />
-envisage de réaliser une mission ou une prestation, il analyse les faits et
circonstances qui caractérisent la situation aux fins d'apprécier s'il est en
mesure de la réaliser et, le cas échéant, de poursuivre une mission ou une
prestation en cours, de façon indépendante et impartiale ;<br />
-a accepté une mission ou une prestation et qu'il identifie des changements dans
les faits et circonstances qui ont prévalu à son acceptation, il les analyse aux
fins d'apprécier s'il est en mesure de poursuivre la mission ou la prestation de
façon indépendante et impartiale.<br />
05. La présente norme a pour objectif de contribuer à sécuriser les missions ou
les prestations du commissaire aux comptes en précisant la façon dont l'analyse
des faits et circonstances qui caractérisent la situation est menée, analyse qui
comprend une démarche d'identification et de traitement des risques d'atteinte à
son impartialité ou son indépendance dite démarche “ risques et sauvegardes
”.<br />
Définitions<br />
06. Commissaire aux comptes intervenant ès qualités : L'intervention ès qualités
de commissaire aux comptes résulte :<br />
-des dispositions légales et réglementaires sur le fondement desquelles la
mission ou la prestation est mise en œuvre ;<br />
-de la mention de la qualité de commissaire aux comptes dans les documents de
restitution de la mission ou de la prestation ;<br />
-ou encore de la référence, dans ces documents, à l'application des normes
relatives à l'exercice professionnel des commissaires aux comptes ou de la
doctrine professionnelle élaborée par la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes.<br />
Elle peut en outre résulter d'un faisceau d'indices parmi lesquels l'utilisation
d'un papier à en-tête d'une structure ayant pour objet l'exercice du
commissariat aux comptes.<br />
07. Mission : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le terme
mission recouvre :<br />
-la mission de contrôle légal et, le cas échéant, les autres missions confiées
par la loi ou le règlement au commissaire aux comptes qui exerce la mission de
contrôle légal de la personne ou de l'entité ; et<br />
-les autres missions légales ou réglementaires réalisées par un commissaire aux
comptes pour une personne ou une entité pour laquelle il n'exerce pas la mission
de contrôle légal. Il peut s'agir, par exemple, d'une mission de commissariat
aux apports, à la fusion ou à la transformation.<br />
08. Prestation : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le
terme prestation recouvre les services et attestations qui ne sont pas des
missions visées au paragraphe 07 de la présente norme, qu'un commissaire aux
comptes fournit à une personne ou une entité pour laquelle il exerce ou non la
mission de contrôle légal. Il peut s'agir par exemple d'un audit financier
contractuel ou encore d'une revue de conformité à un référentiel.<br />
09. Situation à risque : le fait, pour le commissaire aux comptes, d'être placé
en risque de ne pas pouvoir réaliser la mission ou la prestation de façon
indépendante et impartiale. La cause et les effets de la situation à risque
varient selon les faits et circonstances qui la caractérisent.<br />
10. Mesure de sauvegarde appropriée : mesure qui garantit l'impartialité et
l'indépendance du commissaire aux comptes lorsqu'il est exposé à une situation à
risque. Cette mesure de sauvegarde est destinée soit à éliminer la cause de la
situation à risque, soit à en réduire les effets à un niveau suffisamment faible
pour que l'indépendance et l'impartialité du commissaire aux comptes ne soient
pas affectées et pour permettre l'acceptation ou la poursuite de la mission ou
prestation en conformité avec les exigences légales, réglementaires et celles du
code de déontologie.<br />
Pour les besoins de la présente norme, les termes “ mesure de sauvegarde
appropriée ” visent indifféremment une ou plusieurs mesures de sauvegarde
appropriées.<br />
11. Tiers objectif, raisonnable et informé : personne qui :<br />
-bien qu'extérieure à la situation et n'ayant pas d'intérêt personnel dans cette
dernière, s'y intéresse ;<br />
-possède les connaissances suffisantes lui permettant d'apprécier les faits et
circonstances qui caractérisent la situation ; et<br />
-est en mesure d'apprécier si ces faits et circonstances sont objectivement de
nature à faire naître, chez lui, un doute raisonnable sur le respect, par le
commissaire aux comptes, des principes fondamentaux de comportement relatifs à
l'impartialité et à l'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts.<br />
Moyens nécessaires à la conduite de l'analyse<br />
Modalités d'organisation et de fonctionnement<br />
12. L'analyse, par le commissaire aux comptes, des faits et circonstances qui
caractérisent la situation suppose qu'il collecte les éléments suffisants et
appropriés.<br />
13. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s'appuie sur les modalités
d'organisation et de fonctionnement de la structure d'exercice du commissariat
aux comptes à laquelle il appartient, proportionnées à l'ampleur et la
complexité de ses activités, mises en place conformément aux dispositions des
articles R. 822-32 et R. 822-33 du code de commerce.<br />
Jugement professionnel<br />
14. Le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel à tous les
stades de l'analyse.<br />
L'exercice de ce jugement professionnel requiert que le commissaire aux comptes
prenne le recul nécessaire sur les faits et circonstances qui caractérisent la
situation et qu'il mobilise les qualités requises par son statut, en particulier
l'esprit critique, la compétence, l'objectivité, l'intégrité et l'indépendance,
afin de prendre des décisions éclairées.<br />
Analyse à mener par le commissaire aux comptes qui envisage de réaliser une
mission ou une prestation<br />
15. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de réaliser une mission ou une
prestation, il analyse les faits et circonstances qui caractérisent la situation
aux fins d'apprécier si, en conscience mais aussi aux yeux d'un tiers objectif,
raisonnable et informé, cette dernière peut être réalisée de façon indépendante
et impartiale.<br />
En outre, lorsqu'il réalise déjà une autre mission ou une autre prestation, il
s'assure également qu'il peut poursuivre cette autre mission ou cette autre
prestation dans le respect des principes d'indépendance et d'impartialité.<br />
Prise de connaissance des faits et circonstances<br />
16. Le commissaire aux comptes s'enquiert des éléments suivants :<br />
-l'objectif et la nature de la mission ou de la prestation envisagée ; et<br />
-toute information utile sur la personne ou entité pour laquelle il envisage de
réaliser la mission ou la prestation, notamment sa forme juridique, sa structure
organisationnelle et son secteur d'activité.<br />
17. Au vu de ces éléments, le commissaire aux comptes :<br />
-détermine la nature des diligences qu'il convient de mettre en œuvre pour
répondre à l'objectif de son intervention, les compétences qu'elle requiert et
les honoraires en rapport avec ces diligences et compétences ;<br />
-identifie les parties, autres que lui-même et la personne ou l'entité pour
laquelle il envisage de réaliser la mission ou la prestation, qui sont
susceptibles d'être concernées par la mission ou par la prestation ; et<br />
-identifie les règles déontologiques applicables en l'espèce.<br />
Concernant les parties autres que le commissaire aux comptes et la personne ou
l'entité pour laquelle le commissaire aux comptes envisage de réaliser une
mission ou une prestation<br />
18. Les parties autres que le commissaire aux comptes et la personne ou l'entité
pour laquelle le commissaire aux comptes envisage de réaliser une mission ou une
prestation comprennent les personnes ou entités liées au commissaire aux
comptes, c'est-à-dire les associés et les membres de la direction de la
structure d'exercice à laquelle il appartient, les salariés de cette structure
et les membres de son réseau.<br />
Elles peuvent également comprendre des personnes ou entités liées à la personne
ou à l'entité pour laquelle le commissaire aux comptes envisage de réaliser une
mission ou une prestation.<br />
19. Son analyse ayant pour objectif de s'assurer de la préservation de son
indépendance et de son impartialité, y compris aux yeux d'un tiers objectif,
raisonnable et informé, le commissaire aux comptes recherche et prend en compte
les liens personnels, financiers ou professionnels entre lui-même, la personne
ou l'entité pour laquelle il envisage de réaliser une mission ou une prestation
et les personnes ou entités visées aux paragraphes 17 et 18.<br />
Ces liens s'apprécient au regard de chacune des situations.<br />
Les liens personnels à rechercher et à prendre en compte ne se limitent pas à
ceux énoncés à l'article 32, I. du code de déontologie.<br />
Les liens professionnels s'entendent notamment des liens résultant des missions
ou des prestations en cours de réalisation ou antérieurement réalisées par le
commissaire aux comptes ou les membres de son réseau.<br />
Concernant les règles déontologiques applicables en l'espèce<br />
20. Le commissaire aux comptes est soumis à des règles déontologiques attachées
à sa qualité et qui sont donc applicables à toute situation. D'autres règles
déontologiques ne sont applicables qu'à certaines situations, par exemple
lorsque le commissaire aux comptes exerce une mission de certification des
comptes ou encore lorsqu'il exerce en réseau.<br />
21. Au vu des éléments collectés au titre des caractéristiques de la mission ou
de la prestation qu'il envisage de réaliser, de la personne ou l'entité pour
laquelle il envisage de réaliser la mission ou la prestation et des parties
autres que cette personne ou entité, le commissaire aux comptes identifie les
règles déontologiques applicables en l'espèce.<br />
22. A ce titre, il considère l'ensemble des situations interdites ou
incompatibles prévues par les textes légaux et réglementaires.<br />
Le code de déontologie dispose notamment qu'il est interdit au commissaire aux
comptes d'accepter une mission ou une prestation dont la rémunération est
proportionnelle ou conditionnelle ou qui relève du monopole d'une autre
profession.<br />
Analyse des faits et circonstances et identification d'une situation à risque<br />
23. Le commissaire aux comptes analyse l'ensemble des éléments mentionnés aux
paragraphes 16 à 22 afin de pouvoir conclure s'il est en mesure de réaliser la
mission ou la prestation envisagée en toute impartialité et indépendance et que
cela soit également perçu comme tel par un tiers objectif, raisonnable et
informé.<br />
24. S'il conclut que la mission ou la prestation envisagée le placerait, dans
l'exercice de la nouvelle mission ou prestation ou dans l'exercice d'une mission
ou prestation en cours, dans une situation interdite ou incompatible prévue par
les textes légaux et réglementaires, il ne l'accepte pas.<br />
25. S'il conclut que la mission ou la prestation envisagée ne le placerait pas,
dans l'exercice de la nouvelle mission ou prestation ou dans l'exercice d'une
mission ou prestation en cours dans une situation interdite ou incompatible
prévue par les textes légaux et réglementaires et qu'il n'a pas identifié de
situation à risque, il peut accepter la mission ou la prestation envisagée.<br />
26. S'il identifie une situation à risque pour ce qui concerne la mission ou la
prestation envisagée ou la mission ou la prestation en cours de réalisation, il
poursuit l'analyse conformément aux principes définis aux paragraphes 27 à
30.<br />
Traitement de la situation à risque<br />
27. Le commissaire aux comptes exposé à une situation à risque recherche s'il
existe une mesure de sauvegarde appropriée.<br />
28. Pour cela, il tient compte des éléments suivants :<br />
-la situation à risque peut être engendrée par un ou plusieurs risques tels
qu'un risque résultant de liens personnels ou professionnels, un risque
d'autorévision, un risque de dépendance financière ou encore un risque de
conflit d'intérêts ;<br />
-la situation à risque peut concerner la mission ou la prestation que le
commissaire aux comptes envisage de réaliser ou la mission ou la prestation en
cours de réalisation.<br />
Dans tous les cas la mesure de sauvegarde appropriée doit permettre la
réalisation de chaque mission ou chaque prestation dans le respect des principes
d'indépendance et d'impartialité ;<br />
-pour être qualifiée de mesure de sauvegarde appropriée, la mesure doit être
suffisante.<br />
Cela implique que pour chacun des risques qui engendre la situation à risque,
une mesure doit être envisagée, étant précisé qu'une même mesure de sauvegarde
appropriée peut répondre à plusieurs risques ;<br />
-pour être qualifiée de mesure de sauvegarde appropriée, la mesure doit
préserver l'indépendance et l'impartialité du commissaire aux comptes y compris
aux yeux d'un tiers objectif, raisonnable et informé.<br />
29. Lorsque le commissaire aux comptes identifie une mesure de sauvegarde
appropriée, il peut accepter la mission ou la prestation envisagée.<br />
30. Lorsque le commissaire aux comptes n'identifie pas de mesure de sauvegarde
appropriée, il en tire les conséquences suivantes :<br />
-lorsque la situation à risque concerne la mission ou la prestation qu'il
envisage de réaliser, le commissaire aux comptes n'accepte pas cette mission ou
cette prestation ;<br />
-lorsque la situation à risque concerne la mission ou la prestation en cours de
réalisation et que cette situation à risque ne surviendrait qu'en cas
d'acceptation de la nouvelle mission ou de la nouvelle prestation, le
commissaire aux comptes n'envisage de l'accepter qu'après avoir conclu qu'il est
possible de mettre fin à la mission ou à la prestation en cours de réalisation,
au regard des règles déontologiques applicables, en ce compris, d'une part, les
articles 11 et 28 du code de déontologie relatifs à la fin de la mission ou de
la prestation et à la démission, et, d'autre part, l'article 3 relatif à
l'intégrité qui suppose de s'interdire tout comportement déloyal.<br />
Analyse à mener par le commissaire aux comptes qui a accepté de réaliser une
mission ou une prestation et qui identifie des changements dans les faits et
circonstances qui ont prévalu à son acceptation<br />
31. Tout au long de l'exercice de la mission ou de la prestation, le commissaire
aux comptes s'appuie sur les modalités d'organisation et de fonctionnement
mentionnées au paragraphe 13 en vue d'identifier la survenance de changement
dans les faits et circonstances qui ont prévalu à l'analyse menée en vue de son
acceptation.<br />
32. Lorsqu'il identifie un tel changement, il apprécie si ce dernier est
susceptible de remettre en cause son analyse initiale.<br />
33. Si tel est le cas, il actualise son analyse en appliquant les principes
définis aux paragraphes 12 à 28 et en tire les conséquences sur la poursuite de
la mission ou de la prestation.<br />
34. Lorsque le commissaire aux comptes n'identifie pas de mesure de sauvegarde
appropriée, il met un terme à la mission ou à la prestation, en respectant les
dispositions des articles 11 et 28 du code de déontologie.<br />
Exercice de la mission ou de la prestation par plusieurs commissaires aux
comptes<br />
35. Sans préjudice des dispositions légales et réglementaires expressément
applicables à la certification des comptes, lorsque la mission ou la prestation
est réalisée par plusieurs commissaires aux comptes, ou qu'il est envisagé
qu'elle le soit, chacun d'entre eux effectue sa propre analyse des faits et
circonstances qui caractérisent la situation et qui lui sont propres.<br />
36. Lorsqu'un des co-commissaires aux comptes identifie une situation à risque,
il s'en entretient avec les autres co-commissaires aux comptes et :<br />
-leur expose les conséquences qu'il envisage d'en tirer sur l'acceptation ou la
poursuite de la mission ou de la prestation qui le place en situation à risque
;<br />
-examine avec eux les conséquences éventuelles à en tirer sur l'acceptation ou
la poursuite de la mission ou de la prestation qu'ils envisagent d'exercer ou
qu'ils exercent ensemble ; et<br />
-envisage avec eux l'opportunité d'en informer, de manière concertée, les
organes visés à l'article L. 823-16 du code de commerce.<br />
37. En cas de désaccord sur la situation à risque ou le traitement de cette
situation, si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur
compagnie régionale ou, s'ils appartiennent à des compagnies régionales
distinctes, des présidents de leur compagnie respective, conformément à
l'article 8 du code de déontologie.<br />
Echanges avec les organes visés à l'article L. 823-16 du code de commerce<br />
38. Sans préjudice des dispositions du II de l'article L. 823-16 du code de
commerce, lorsque le commissaire aux comptes identifie un risque de ne pas être
en mesure de réaliser la mission ou la prestation dans le respect des principes
d'indépendance et d'impartialité, il apprécie l'utilité d'en informer l'organe
collégial chargé de l'administration ou l'organe chargé de la direction et
l'organe de surveillance.<br />
39. Lorsqu'il l'estime utile, le commissaire aux comptes procède à cette
information dans des délais appropriés au vu notamment des conséquences qui
pourraient résulter des actions à engager pour remédier à la situation.<br />
40. Lorsque la mission ou la prestation est réalisée par plusieurs commissaires
aux comptes et que la communication aux organes visés à l'article L. 823-16 du
code de commerce n'est pas effectuée par l'ensemble des co-commissaires aux
comptes, le commissaire aux comptes qui s'est entretenu avec les organes
précités informe les co-commissaires aux comptes des conclusions de ces
échanges.<br />
Documentation<br />
41. La documentation doit permettre à toute personne ayant la connaissance des
textes légaux et réglementaires applicables à la profession et n'ayant pas
participé à la mission ou à la prestation de comprendre comment le commissaire
aux comptes est parvenu à la conclusion qu'il est en mesure d'accepter la
mission ou la prestation ou de poursuivre la mission ou la prestation en
cours.<br />
42. Avant d'accepter la mission ou la prestation, le commissaire aux comptes
consigne dans son dossier les faits et circonstances qui caractérisent la
situation.<br />
43. Lorsque le commissaire aux comptes est exposé à une situation à risque, la
documentation comprend :<br />
-la description de la situation à risque identifiée, en ce compris chacun des
risques qui l'ont engendrée et, en particulier sa cause et ses effets ;<br />
-la description de la mesure de sauvegarde appropriée mise en œuvre ;<br />
-le cas échéant, la formalisation des échanges avec les co-commissaires aux
comptes prévus aux paragraphes 36 et 40 et le résultat de la procédure de
conciliation visée au paragraphe 37 si celle-ci a été engagée ;<br />
-le cas échéant, la formalisation des échanges avec les organes visés à
l'article L. 823-16 du code de commerce.<br />
44. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement dans les faits et
circonstances qui ont prévalu à l'analyse menée en vue de l'acceptation de la
réalisation de la mission ou de la prestation, il le consigne dans son dossier
et, lorsque ce changement remet en cause son analyse initiale, il actualise les
éléments mentionnés au paragraphe 43.<br />
45. La forme et le niveau de détail de la documentation sont proportionnés et
dépendent de chaque situation.