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- [Article A822-28-8](article_a822-28-8.md)
- [Article A822-28-9](article_a822-28-9.md)
- [Article A822-28-10](article_a822-28-10.md)
+- [Article A822-28-11](article_a822-28-11.md)
+- [Article A822-28-12](article_a822-28-12.md)
- [Sous-section 1 : De l'inscription](sous-section_1)
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+---
+État: ABROGE
+Type: AUTONOME
+Date de début: 2023-03-26
+Date de fin: 2024-01-01
+Identifiant: LEGIARTI000047345232
+URL: article/LEGI/ARTI/00/00/47/34/52/LEGIARTI000047345232.xml
+---
+
+###### Article A822-28-11
+
+La norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
+comptes-application des principes fondamentaux de comportement ”, homologuée par
+le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
+
+Norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
+comptes-application des principes fondamentaux de comportement ”
+
+Introduction
+
+01. La présente norme s'applique à tout commissaire aux comptes inscrit qui
+intervient ès qualités de commissaire aux comptes, quelle que soit la mission
+qu'il met en œuvre ou la prestation qu'il fournit, qu'il s'agisse d'une société
+ou d'une personne physique qui exerce en nom propre ou au sein d'une société.
+
+02. Le commissaire aux comptes prête le serment de remplir les devoirs de sa
+profession avec honneur, probité et indépendance, respecter et faire respecter
+les lois.
+
+03. Le statut de commissaire aux comptes le soumet à des règles déontologiques
+qui concourent à la confiance que la personne ou l'entité qui le sollicite, et
+plus généralement tout tiers intéressé, peuvent accorder à ses travaux. Le fait
+d'appliquer ces règles permet au commissaire aux comptes de remplir les devoirs
+de sa profession.
+
+04. Dans sa vie personnelle, le commissaire aux comptes s'abstient de tout
+agissement contraire à l'honneur ou à la probité.
+
+Lorsqu'il exerce son activité professionnelle telle que définie aux articles L.
+820-1-1 et R. 820-1-1 du code de commerce, il respecte en outre des dispositions
+complémentaires posées par les lois et règlements en ce compris le code de
+déontologie de la profession et notamment les principes fondamentaux de
+comportement qu'il prescrit.
+
+05. Si les principes fondamentaux de comportement sont expressément applicables
+dans l'exercice de la profession, le commissaire aux comptes les prend également
+en considération en toute circonstance, y compris lorsqu'il n'exerce pas de
+mission ou ne fournit pas de prestation, afin de s'abstenir de tout agissement
+contraire à l'honneur ou à la probité.
+
+06. La présente norme a pour objectif de contribuer à sécuriser les missions ou
+prestations susceptibles d'être fournies par un commissaire aux comptes en
+précisant la façon dont les principes fondamentaux de comportement doivent être
+appliqués.
+
+La démarche usuellement dénommée “ risques et sauvegardes ” mise en œuvre par le
+commissaire aux comptes exposé au risque de ne pas pouvoir exercer la mission ou
+la prestation de façon indépendante et impartiale est spécifiquement traitée
+dans une norme distincte.
+
+Définitions
+
+07. Commissaire aux comptes intervenant ès qualités : l'intervention ès qualités
+de commissaire aux comptes résulte :
+
+-des dispositions légales et réglementaires sur le fondement desquelles la
+mission ou la prestation est mise en œuvre ;
+
+-de la mention de la qualité de commissaire aux comptes dans les documents de
+restitution de la mission ou de la prestation ;
+
+-ou encore de la référence, dans ces documents, à l'application des normes
+relatives à l'exercice professionnel des commissaires aux comptes ou de la
+doctrine professionnelle élaborée par la Compagnie nationale des commissaires
+aux comptes.
+
+Elle peut en outre résulter d'un faisceau d'indices parmi lesquels l'utilisation
+d'un papier à en-tête d'une structure ayant pour objet l'exercice du
+commissariat aux comptes.
+
+08. Mission : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le terme
+mission recouvre :
+
+-la mission de contrôle légal et, le cas échéant, les autres missions confiées
+par la loi ou le règlement au commissaire aux comptes qui exerce la mission de
+contrôle légal de la personne ou de l'entité ; et
+
+-les autres missions légales ou réglementaires réalisées par un commissaire aux
+comptes pour une personne ou une entité pour laquelle il n'exerce pas la mission
+de contrôle légal. Il peut s'agir, par exemple, d'une mission de commissariat
+aux apports, à la fusion ou à la transformation.
+
+09. Prestation : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le
+terme prestation recouvre les services et attestations qui ne sont pas des
+missions visées au paragraphe 08 de la présente norme, qu'un commissaire aux
+comptes fournit à une personne ou une entité pour laquelle il exerce ou non la
+mission de contrôle légal. Il peut s'agir par exemple d'un audit financier
+contractuel ou encore d'une revue de conformité à un référentiel.
+
+10. Situation à risque : le fait, pour le commissaire aux comptes, d'être placé
+en risque de ne pas pouvoir réaliser la mission ou la prestation de façon
+indépendante et impartiale. La cause et les effets de la situation à risque
+varient selon les faits et circonstances qui la caractérisent.
+
+11. Tiers objectif, raisonnable et informé : personne qui :
+
+-bien qu'extérieure à la situation et n'ayant pas d'intérêt personnel dans cette
+dernière, s'y intéresse ;
+
+-possède les connaissances suffisantes lui permettant d'apprécier les faits et
+circonstances qui caractérisent la situation ; et
+
+-est en mesure d'apprécier si ces faits et circonstances sont objectivement de
+nature à faire naître, chez lui, un doute raisonnable sur le respect, par le
+commissaire aux comptes, des principes fondamentaux de comportement relatifs à
+l'impartialité et à l'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts.
+
+Principes fondamentaux de comportement
+
+Intégrité
+
+12. L'article 3 du code de déontologie dispose que “ le commissaire aux comptes
+exerce son activité professionnelle avec honnêteté et droiture. Il s'abstient,
+en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l'honneur et à la
+probité ”.
+
+13. Les exigences d'honnêteté et de droiture commandent le comportement du
+commissaire aux comptes et le conduisent à s'interdire tout comportement
+sanctionné par la loi comme tout comportement déloyal.
+
+14. Elles impliquent notamment que le commissaire aux comptes :
+
+-ne commet pas de faits sanctionnés pénalement tels que par exemple une fraude
+fiscale, une escroquerie, la production de faux ou l'usage de faux ou la
+tentative de ces délits ;
+
+-n'utilise pas dans son intérêt personnel des informations confidentielles dont
+il pourrait avoir connaissance à l'occasion de la réalisation de ses missions ou
+prestations ;
+
+-s'abstient de toute action procédant d'une intention malveillante susceptible
+d'engendrer des conséquences dommageables pour la personne ou l'entité pour
+laquelle il exerce une mission ou pour laquelle il fournit une prestation ;
+
+-maintient les positions qu'il a de bonnes raisons d'estimer appropriées face à
+d'autres positions qui, après avoir été discutées, s'avèrent différentes des
+siennes et ceci, quelles que soient les pressions exercées pour qu'il modifie
+son jugement ;
+
+-ne se soustrait pas délibérément à ses obligations. A titre d'exemple, le
+commissaire aux comptes respecte l'obligation de communication des informations
+prévues par les textes légaux et réglementaires aux autorités compétentes ou aux
+instances professionnelles ;
+
+-ne prête pas son concours à une opération dont le caractère lui apparaît
+suspect. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes refuse de fournir une
+attestation permettant la réalisation d'une telle opération ;
+
+-ne s'associe pas sciemment à la diffusion d'informations qu'il estime fausses
+ou trompeuses. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes refuse d'attester
+la sincérité de telles informations.
+
+15. Lorsqu'il découvre qu'il a prêté son concours à une opération suspecte ou
+qu'il a été associé à la diffusion d'informations fausses ou trompeuses, il
+prend sans délai des mesures appropriées.
+
+De telles mesures peuvent consister par exemple à :
+
+-informer la personne ou l'entité qu'elle ne peut pas utiliser l'attestation ou
+le rapport, en veillant à ne pas lui divulguer des informations dont elle n'a
+pas à connaître ;
+
+-informer les autorités compétentes de la situation, lorsque la réglementation
+en vigueur le prévoit.
+
+Impartialité
+
+16. L'article 4 du code de déontologie dispose, dans un premier alinéa que “
+dans l'exercice de son activité professionnelle, le commissaire aux comptes
+conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses
+conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données
+dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris ”.
+
+Il ajoute dans un second alinéa que le commissaire aux comptes “ évite toute
+situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à
+son impartialité ”.
+
+L'attitude impartiale du commissaire aux comptes s'apprécie en réalité et en
+apparence, ce qui suppose que le commissaire aux comptes s'assure que, en
+conscience, mais aussi aux yeux d'un tiers objectif, raisonnable et informé, ses
+conclusions ou ses jugements sont libres, exempts de tout préjugé, ou de toute
+volonté de satisfaire un intérêt particulier au détriment de l'intérêt
+général.
+
+Le commissaire aux comptes veille à préserver ses conclusions ou ses jugements
+de l'influence de toutes croyances, animosités, sympathies, ou de tous
+engagements politiques ou associatifs.
+
+Pour cela, il tient compte en particulier :
+
+-des éventuels liens personnels, financiers ou professionnels directs ou
+indirects, noués avant ou pendant la réalisation de la mission ou de la
+prestation, entre la personne ou l'entité pour laquelle il réalise ou envisage
+de réaliser la mission ou la prestation et lui-même, les associés de la
+structure d'exercice professionnel à laquelle il appartient, les salariés de
+cette structure et les membres de son réseau ; et
+
+-de sa capacité à réaliser la mission ou la prestation indépendamment des
+conclusions que la personne ou l'entité qui envisage de lui confier la mission
+ou la prestation ou qui lui a confié cette mission ou cette prestation
+souhaiterait qu'il émette.
+
+17. L'appréciation de son impartialité en réalité implique que le commissaire
+aux comptes analyse, de manière neutre et rigoureuse, sans préjugé ou parti
+pris, l'ensemble des faits et circonstances qui caractérisent la situation.
+
+18. L'appréciation de son impartialité en apparence implique que le commissaire
+aux comptes analyse l'ensemble des faits et circonstances qui caractérisent la
+situation en considérant ce qui conduirait un tiers objectif, raisonnable et
+informé, à conclure que l'impartialité du commissaire aux comptes est
+affectée.
+
+19. Ainsi, le commissaire aux comptes n'accepte pas une mission ou une
+prestation lorsque les faits et circonstances dans lesquels elle s'inscrit le
+placeraient dans une situation interdite ou incompatible prévue par les textes
+légaux et réglementaires. Il ne l'accepte pas davantage lorsqu'à l'issue de la
+mise en œuvre de la démarche usuellement dénommée “ risques et sauvegardes ”
+menée conformément aux principes définis dans la norme dédiée, il conclut que
+son impartialité est compromise.
+
+Indépendance et prévention des conflits d'intérêts
+
+20. L'article 5 du code de déontologie dispose en son point I que “ le
+commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité à
+laquelle il fournit une mission ou une prestation. Il doit également éviter de
+se placer dans une situation qui pourrait être perçue comme de nature à
+compromettre l'exercice impartial de sa mission ou de sa prestation. Ces
+exigences s'appliquent pendant toute la durée de la mission ou de la prestation,
+tant à l'occasion qu'en dehors de leur exercice ”.
+
+Cet article précise en son point II que l'indépendance du commissaire aux
+comptes s'apprécie en réalité et en apparence et garantit l'absence de parti
+pris ou de conflits d'intérêts dans l'émission de ses conclusions ainsi que
+l'absence de risque d'autorévision.
+
+Il prévoit enfin en son point III la démarche usuellement dénommée “ risques et
+sauvegardes ” que le commissaire aux comptes adopte lorsqu'il se trouve exposé à
+une situation à risque, de sorte que son indépendance ne soit pas affectée.
+
+21. L'article 5 du code de déontologie décline le principe posé par l'article L.
+822-10 (1°) du code de commerce selon lequel “ les fonctions de commissaire aux
+comptes sont incompatibles avec toute activité ou tout acte de nature à porter
+atteinte à son indépendance ” et le serment prêté par le commissaire aux comptes
+aux termes duquel il jure d'exercer sa profession avec indépendance.
+
+L'indépendance est à la fois une protection du commissaire aux comptes et un
+devoir pour celui-ci. Le commissaire aux comptes doit être indépendant à l'égard
+de l'entité pour laquelle il exerce une mission ou fournit une prestation.
+
+22. L'indépendance du commissaire aux comptes s'apprécie en réalité et en
+apparence, ce qui signifie que les conclusions qu'il émet à l'issue des missions
+qu'il exerce ou des prestations qu'il fournit doivent être non seulement dignes
+de confiance, mais également perçues comme telles par un tiers objectif,
+raisonnable et informé.
+
+Cela suppose :
+
+-que le commissaire aux comptes témoigne de l'indépendance d'esprit qui lui
+permet d'émettre ses conclusions en dehors de tout parti pris, conflit
+d'intérêts ou influence de nature à compromettre son jugement professionnel
+ainsi que d'exercer ses pouvoirs et compétences avec intégrité et objectivité ;
+et
+
+-qu'il évite de se placer dans une situation telle qu'un tiers objectif,
+raisonnable et informé conclurait qu'il n'est pas indépendant ou que la
+structure d'exercice à laquelle il appartient ne l'est pas.
+
+23. Ainsi, le commissaire aux comptes n'accepte pas une mission ou une
+prestation lorsque les faits et circonstances dans lesquels elle s'inscrit le
+placeraient dans une situation interdite ou incompatible prévue par les textes
+légaux et réglementaires. Il ne l'accepte pas davantage lorsqu'à l'issue de la
+mise en œuvre de la démarche usuellement dénommée “ risques et sauvegardes ”
+menée conformément aux principes définis dans la norme dédiée, il conclut que
+son indépendance est compromise.
+
+Esprit critique
+
+24. L'article 6 du code de déontologie dispose que “ dans l'exercice de son
+activité professionnelle, le commissaire aux comptes adopte une attitude
+caractérisée par un esprit critique ”.
+
+Cette attitude implique que le commissaire aux comptes :
+
+-considère la source des informations collectées et apprécie leur pertinence au
+regard de la nature et des caractéristiques de la mission ou de la prestation
+;
+
+-garde un esprit ouvert et réceptif aux autres informations, avis et arguments
+qui pourraient contredire les informations collectées et le conduire à
+effectuer, le cas échéant, d'autres travaux et revoir ses conclusions ; et
+
+-apprécie le caractère suffisant et approprié des informations collectées en
+veillant à leur cohérence pour être en mesure d'établir ses conclusions.
+
+25. Tout au long de la mission ou de la prestation, le commissaire aux comptes
+exerce son esprit critique en s'appuyant sur sa connaissance de la personne ou
+de l'entité et de son environnement.
+
+26. L'esprit critique, renforcé par le respect des autres principes fondamentaux
+de comportement, conforte l'exercice du jugement professionnel du commissaire
+aux comptes pendant la réalisation de la mission ou de la prestation.
+
+Compétence et diligence
+
+27. L'article 7 du code de déontologie dispose que “ le commissaire aux comptes
+doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à la
+réalisation de ses missions et de ses prestations. Il maintient un niveau élevé
+de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la
+participation à des actions de formation ”.
+
+Il prévoit également que “ le commissaire aux comptes veille à ce que ses
+collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des
+tâches qu'il leur confie et à ce qu'ils reçoivent et maintiennent un niveau de
+formation approprié ”.
+
+Il dispose en outre que “ lorsqu'il n'a pas les compétences requises pour
+réaliser lui-même certains travaux indispensables à la réalisation de sa mission
+ou de sa prestation, le commissaire aux comptes fait appel à des experts
+indépendants de la personne ou de l'entité pour laquelle il les réalise ”. Les
+conditions de ce recours sont définies à l'article 10 du même code.
+
+L'article 7 énonce enfin que “ le commissaire aux comptes doit faire preuve de
+conscience professionnelle, laquelle consiste à exercer chaque mission ou
+prestation avec diligence et à y consacrer le soin approprié ”.
+
+28. L'acquisition des connaissances théoriques et pratiques est principalement
+assurée par la satisfaction des conditions d'inscription sur la liste des
+commissaires aux comptes définies par l'article L. 822-1-1 du code de commerce
+et en particulier l'obtention du certificat d'aptitude aux fonctions de
+commissaire aux comptes ou du diplôme d'expertise comptable et l'accomplissement
+d'un stage professionnel conformément aux dispositions réglementaires en
+vigueur.
+
+29. Les connaissances pratiques s'acquièrent également par l'expérience acquise
+au fil des missions et des prestations réalisées par le commissaire aux comptes,
+en ce compris le bénéfice du partage de compétences que permettent les échanges
+avec d'autres commissaires aux comptes.
+
+30. Le maintien, par le commissaire aux comptes, d'un niveau élevé de compétence
+est assuré par la satisfaction de l'obligation de formation continue prévue au I
+de l'article L. 822-4 du code de commerce, et par l'attention portée aux
+évolutions légales et réglementaires et aux publications des régulateurs, des
+normalisateurs et des instances professionnelles pour ce qui intéresse son
+activité professionnelle.
+
+31. Dans certaines circonstances, dès lors que cela est nécessaire à la
+réalisation de ses missions et de ses prestations, le commissaire aux comptes
+complète ses connaissances.
+
+Cela peut notamment être le cas lorsqu'il envisage de réaliser une mission ou
+une prestation qui requiert une qualification ou des connaissances
+particulières. Il peut en être ainsi lorsque :
+
+-le commissaire aux comptes envisage d'intervenir pour le compte d'une personne
+ou entité opérant dans un secteur d'activité dont la réglementation est
+spécifique ;
+
+-les caractéristiques de la personne ou l'entité et/ ou son environnement ont
+évolué du fait de la survenance d'évènements particuliers comme par exemple
+l'admission de ses titres sur un marché réglementé ou encore un changement de
+référentiel comptable applicable ;
+
+-la mission ou la prestation requiert du commissaire aux comptes qu'il respecte
+une réglementation spécifique comme, par exemple, lorsqu'il intervient dans une
+entité dont les titres sont admis à la négociation sur le marché américain.
+
+Cela peut également être le cas lorsqu'après avoir cessé d'exercer ses fonctions
+de commissaire aux comptes, il décide de reprendre son activité
+professionnelle.
+
+32. La réalisation d'une mission ou d'une prestation par le commissaire aux
+comptes implique qu'il s'assure qu'il dispose des ressources humaines et
+matérielles adéquates.
+
+33. En fonction des caractéristiques de la mission ou de la prestation, le
+commissaire aux comptes apprécie les tâches qu'il pourrait confier à ses
+collaborateurs et la nécessité de faire appel à des experts, étant précisé qu'il
+ne peut pas leur déléguer ses pouvoirs et qu'il conserve toujours l'entière
+responsabilité de la mission ou de la prestation.
+
+34. Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des
+compétences appropriées à la bonne exécution des tâches qu'il leur confie,
+notamment :
+
+-en s'assurant du caractère approprié des formations qu'ils reçoivent ; et
+
+-en supervisant leurs travaux.
+
+35. La condition posée par l'article 7 selon laquelle le commissaire aux comptes
+envisage de recourir à des experts “ lorsqu'il n'a pas les compétences requises
+pour réaliser lui-même certains travaux indispensables à la réalisation de sa
+mission ou de sa prestation ” signifie que l'expert est une personne, physique
+ou morale, qui possède une qualification et une expérience dans un domaine
+particulier que ne possède pas le commissaire aux comptes.
+
+36. Lorsqu'il recourt à un expert, pour quelle que mission ou prestation que ce
+soit, le commissaire aux comptes apprécie, outre son indépendance vis-à-vis de
+l'entité pour laquelle le commissaire aux comptes réalise la mission ou la
+prestation, sa compétence professionnelle et sa réputation dans le domaine
+particulier concerné en tenant compte par exemple de son expérience, ses
+qualifications professionnelles, ses diplômes ou encore son inscription sur la
+liste d'experts agréés auprès d'un organisme professionnel ou d'une
+juridiction.
+
+37. La conscience professionnelle dont doit faire preuve le commissaire aux
+comptes implique qu'il mobilise ses compétences et celles de ses collaborateurs,
+ainsi que ses ressources, de manière à ce que les travaux nécessaires à la bonne
+et complète réalisation de la mission ou de la prestation soient réalisés dans
+un délai approprié, avec le sérieux, l'attention et le soin attendus d'un
+professionnel organisé et diligent.
+
+Confraternité
+
+38. L'article 8 du code de déontologie dispose en son premier alinéa que “ dans
+le respect des obligations attachées à leur activité professionnelle, les
+commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité.
+Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l'égard d'un confrère ou
+susceptible de ternir l'image de la profession. ”
+
+Il ajoute dans un second alinéa qu'“ ils s'efforcent de résoudre à l'amiable
+leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation
+du président de leur compagnie régionale ou, s'ils appartiennent à des
+compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective
+”.
+
+39. Cette obligation déontologique trouve son fondement dans l'appartenance des
+commissaires aux comptes à une profession réglementée et dans les termes de leur
+serment.
+
+40. La confraternité s'exprime par le respect mutuel dont font preuve les
+commissaires aux comptes.
+
+Elle implique que le commissaire aux comptes s'abstient de tout propos déloyal,
+de toute attitude ou manœuvre malveillante, de tout acte motivé par l'intention
+de nuire à un confrère. Il veille au respect de ce principe notamment :
+
+-en ne portant pas de jugement déloyal ou avec l'intention de nuire, sur les
+travaux effectués par son confrère lorsqu'il intervient concomitamment avec
+celui-ci pour une même personne ou entité ou lorsqu'il lui succède dans la
+réalisation d'une mission ou d'une prestation ;
+
+-en recourant à la procédure de conciliation prévue à cet effet lorsque surgit
+un différend professionnel avec un confrère et qu'ils ne parviennent pas à le
+résoudre à l'amiable.
+
+41. La confraternité implique également que le commissaire aux comptes évite
+tout acte ou propos déloyal susceptible de discréditer la profession.
+
+Il tient compte à ce titre des incidences du non-respect de certaines règles qui
+s'imposent à lui telles que celles posées par les articles 15 et 16 du code de
+déontologie et relatives à la publicité et à la sollicitation personnalisée et
+la proposition de services en ligne.
+
+Secret professionnel et discrétion
+
+42. L'article 9 du code de déontologie dispose dans son premier alinéa que “ le
+commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le
+soumet. Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes
+légalement qualifiées pour en connaître ”.
+
+Il ajoute dans un second alinéa que le commissaire aux comptes “ fait preuve de
+prudence et de discrétion dans l'utilisation des informations qui concernent des
+personnes ou entités auxquelles il ne fournit pas de mission ou de prestation
+”.
+
+43. Le premier alinéa de l'article 9 rappelle le principe posé par l'article L.
+822-15 du code de commerce selon lequel, sous réserve des dispositions de
+l'article L. 823-12 et des dispositions législatives particulières et en dehors
+des situations spécifiques que l'article L. 822-15 précise, le commissaire aux
+comptes est “ [astreint] au secret professionnel pour les faits, actes et
+renseignements dont [il a] pu avoir connaissance à raison de [ses] fonctions
+”.
+
+Conformément aux dispositions de l'article L. 820-5 du code de commerce, le
+non-respect par le commissaire aux comptes du secret professionnel, hors les cas
+où la loi en prévoit la levée, engage sa responsabilité pénale.
+
+44. Tous les faits, actes et renseignements dont le commissaire aux comptes a
+connaissance du fait d'une mission ou d'une prestation sont couverts par le
+secret professionnel. Le commissaire aux comptes ne les divulgue à personne,
+hors les cas où la loi prévoit la levée du secret et dans les conditions
+spécifiques prévues par les textes. Peu importe :
+
+-le moyen par lequel le commissaire aux comptes a connaissance de ces faits,
+actes ou renseignements ;
+
+-la forme, écrite ou orale, dans laquelle ils lui sont communiqués ; et
+
+-que la mission ou la prestation soit en cours ou terminée.
+
+45. Le commissaire aux comptes qui recourt à des collaborateurs ou des experts
+s'assure en outre que ces derniers, également soumis au secret professionnel en
+application des dispositions précisées au premier alinéa de l'article L. 822-15
+précité, sont instruits de cette obligation et de ses conséquences.
+
+46. A l'occasion de la réalisation d'une mission ou d'une prestation, le
+commissaire aux comptes peut également avoir connaissance d'informations qui
+concernent des personnes ou entités autres que celle à qui il fournit la mission
+ou la prestation.
+
+Cela peut être le cas, par exemple, d'informations communiquées par les
+commissaires aux comptes d'entités mises en équivalence au commissaire aux
+comptes de l'entité consolidante pour les besoins de la certification des
+comptes de ladite entité.
+
+Dans ces situations, le devoir de prudence et de discrétion dans l'utilisation
+de ces informations auquel il est soumis, implique que le commissaire aux
+comptes s'abstient de les faire connaître sauf à ce que cela soit nécessaire
+pour répondre à ses obligations, notamment celles relatives à la communication
+envers la direction de l'entité, les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du
+code de commerce ou envers les autorités compétentes.
diff --git a/partie_arretes/livre_viii/titre_ii/chapitre_ii/section_2/article_a822-28-12.md b/partie_arretes/livre_viii/titre_ii/chapitre_ii/section_2/article_a822-28-12.md
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+État: ABROGE
+Type: AUTONOME
+Date de début: 2023-03-26
+Date de fin: 2024-01-01
+Identifiant: LEGIARTI000047345221
+URL: article/LEGI/ARTI/00/00/47/34/52/LEGIARTI000047345221.xml
+---
+
+###### Article A822-28-12
+
+La norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
+comptes-mise en œuvre de l'approche risques et sauvegardes ”, homologuée par le
+garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
+
+Norme de déontologie “ sécuriser les interventions du commissaire aux
+comptes-mise en œuvre de l'approche risques et sauvegardes ”
+
+Introduction
+
+01. La présente norme s'applique à tout commissaire aux comptes inscrit qui
+intervient ès qualités de commissaire aux comptes, quelle que soit la mission ou
+la prestation qu'il réalise, qu'il s'agisse d'une société ou d'une personne
+physique qui exerce en nom propre ou au sein d'une société.
+
+02. Le statut de commissaire aux comptes le soumet à des règles déontologiques
+qui concourent à la confiance que la personne ou l'entité qui le sollicite et,
+plus généralement, que tout tiers intéressé peuvent accorder à ses travaux. Le
+fait d'appliquer ces règles permet au commissaire aux comptes de remplir les
+devoirs de sa profession.
+
+03. La confiance qui peut être accordée aux travaux du commissaire aux comptes
+implique en particulier que celui-ci est en mesure de réaliser ses missions ou
+ses prestations en toute impartialité et indépendance et que cela soit également
+perçu comme tel par un tiers objectif, raisonnable et informé.
+
+04. En conséquence, lorsque le commissaire aux comptes :
+
+-envisage de réaliser une mission ou une prestation, il analyse les faits et
+circonstances qui caractérisent la situation aux fins d'apprécier s'il est en
+mesure de la réaliser et, le cas échéant, de poursuivre une mission ou une
+prestation en cours, de façon indépendante et impartiale ;
+
+-a accepté une mission ou une prestation et qu'il identifie des changements dans
+les faits et circonstances qui ont prévalu à son acceptation, il les analyse aux
+fins d'apprécier s'il est en mesure de poursuivre la mission ou la prestation de
+façon indépendante et impartiale.
+
+05. La présente norme a pour objectif de contribuer à sécuriser les missions ou
+les prestations du commissaire aux comptes en précisant la façon dont l'analyse
+des faits et circonstances qui caractérisent la situation est menée, analyse qui
+comprend une démarche d'identification et de traitement des risques d'atteinte à
+son impartialité ou son indépendance dite démarche “ risques et sauvegardes
+”.
+
+Définitions
+
+06. Commissaire aux comptes intervenant ès qualités : L'intervention ès qualités
+de commissaire aux comptes résulte :
+
+-des dispositions légales et réglementaires sur le fondement desquelles la
+mission ou la prestation est mise en œuvre ;
+
+-de la mention de la qualité de commissaire aux comptes dans les documents de
+restitution de la mission ou de la prestation ;
+
+-ou encore de la référence, dans ces documents, à l'application des normes
+relatives à l'exercice professionnel des commissaires aux comptes ou de la
+doctrine professionnelle élaborée par la Compagnie nationale des commissaires
+aux comptes.
+
+Elle peut en outre résulter d'un faisceau d'indices parmi lesquels l'utilisation
+d'un papier à en-tête d'une structure ayant pour objet l'exercice du
+commissariat aux comptes.
+
+07. Mission : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le terme
+mission recouvre :
+
+-la mission de contrôle légal et, le cas échéant, les autres missions confiées
+par la loi ou le règlement au commissaire aux comptes qui exerce la mission de
+contrôle légal de la personne ou de l'entité ; et
+
+-les autres missions légales ou réglementaires réalisées par un commissaire aux
+comptes pour une personne ou une entité pour laquelle il n'exerce pas la mission
+de contrôle légal. Il peut s'agir, par exemple, d'une mission de commissariat
+aux apports, à la fusion ou à la transformation.
+
+08. Prestation : conformément à l'article R. 820-1-1 du code de commerce, le
+terme prestation recouvre les services et attestations qui ne sont pas des
+missions visées au paragraphe 07 de la présente norme, qu'un commissaire aux
+comptes fournit à une personne ou une entité pour laquelle il exerce ou non la
+mission de contrôle légal. Il peut s'agir par exemple d'un audit financier
+contractuel ou encore d'une revue de conformité à un référentiel.
+
+09. Situation à risque : le fait, pour le commissaire aux comptes, d'être placé
+en risque de ne pas pouvoir réaliser la mission ou la prestation de façon
+indépendante et impartiale. La cause et les effets de la situation à risque
+varient selon les faits et circonstances qui la caractérisent.
+
+10. Mesure de sauvegarde appropriée : mesure qui garantit l'impartialité et
+l'indépendance du commissaire aux comptes lorsqu'il est exposé à une situation à
+risque. Cette mesure de sauvegarde est destinée soit à éliminer la cause de la
+situation à risque, soit à en réduire les effets à un niveau suffisamment faible
+pour que l'indépendance et l'impartialité du commissaire aux comptes ne soient
+pas affectées et pour permettre l'acceptation ou la poursuite de la mission ou
+prestation en conformité avec les exigences légales, réglementaires et celles du
+code de déontologie.
+
+Pour les besoins de la présente norme, les termes “ mesure de sauvegarde
+appropriée ” visent indifféremment une ou plusieurs mesures de sauvegarde
+appropriées.
+
+11. Tiers objectif, raisonnable et informé : personne qui :
+
+-bien qu'extérieure à la situation et n'ayant pas d'intérêt personnel dans cette
+dernière, s'y intéresse ;
+
+-possède les connaissances suffisantes lui permettant d'apprécier les faits et
+circonstances qui caractérisent la situation ; et
+
+-est en mesure d'apprécier si ces faits et circonstances sont objectivement de
+nature à faire naître, chez lui, un doute raisonnable sur le respect, par le
+commissaire aux comptes, des principes fondamentaux de comportement relatifs à
+l'impartialité et à l'indépendance et la prévention des conflits d'intérêts.
+
+Moyens nécessaires à la conduite de l'analyse
+
+Modalités d'organisation et de fonctionnement
+
+12. L'analyse, par le commissaire aux comptes, des faits et circonstances qui
+caractérisent la situation suppose qu'il collecte les éléments suffisants et
+appropriés.
+
+13. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s'appuie sur les modalités
+d'organisation et de fonctionnement de la structure d'exercice du commissariat
+aux comptes à laquelle il appartient, proportionnées à l'ampleur et la
+complexité de ses activités, mises en place conformément aux dispositions des
+articles R. 822-32 et R. 822-33 du code de commerce.
+
+Jugement professionnel
+
+14. Le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel à tous les
+stades de l'analyse.
+
+L'exercice de ce jugement professionnel requiert que le commissaire aux comptes
+prenne le recul nécessaire sur les faits et circonstances qui caractérisent la
+situation et qu'il mobilise les qualités requises par son statut, en particulier
+l'esprit critique, la compétence, l'objectivité, l'intégrité et l'indépendance,
+afin de prendre des décisions éclairées.
+
+Analyse à mener par le commissaire aux comptes qui envisage de réaliser une
+mission ou une prestation
+
+15. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de réaliser une mission ou une
+prestation, il analyse les faits et circonstances qui caractérisent la situation
+aux fins d'apprécier si, en conscience mais aussi aux yeux d'un tiers objectif,
+raisonnable et informé, cette dernière peut être réalisée de façon indépendante
+et impartiale.
+
+En outre, lorsqu'il réalise déjà une autre mission ou une autre prestation, il
+s'assure également qu'il peut poursuivre cette autre mission ou cette autre
+prestation dans le respect des principes d'indépendance et d'impartialité.
+
+Prise de connaissance des faits et circonstances
+
+16. Le commissaire aux comptes s'enquiert des éléments suivants :
+
+-l'objectif et la nature de la mission ou de la prestation envisagée ; et
+
+-toute information utile sur la personne ou entité pour laquelle il envisage de
+réaliser la mission ou la prestation, notamment sa forme juridique, sa structure
+organisationnelle et son secteur d'activité.
+
+17. Au vu de ces éléments, le commissaire aux comptes :
+
+-détermine la nature des diligences qu'il convient de mettre en œuvre pour
+répondre à l'objectif de son intervention, les compétences qu'elle requiert et
+les honoraires en rapport avec ces diligences et compétences ;
+
+-identifie les parties, autres que lui-même et la personne ou l'entité pour
+laquelle il envisage de réaliser la mission ou la prestation, qui sont
+susceptibles d'être concernées par la mission ou par la prestation ; et
+
+-identifie les règles déontologiques applicables en l'espèce.
+
+Concernant les parties autres que le commissaire aux comptes et la personne ou
+l'entité pour laquelle le commissaire aux comptes envisage de réaliser une
+mission ou une prestation
+
+18. Les parties autres que le commissaire aux comptes et la personne ou l'entité
+pour laquelle le commissaire aux comptes envisage de réaliser une mission ou une
+prestation comprennent les personnes ou entités liées au commissaire aux
+comptes, c'est-à-dire les associés et les membres de la direction de la
+structure d'exercice à laquelle il appartient, les salariés de cette structure
+et les membres de son réseau.
+
+Elles peuvent également comprendre des personnes ou entités liées à la personne
+ou à l'entité pour laquelle le commissaire aux comptes envisage de réaliser une
+mission ou une prestation.
+
+19. Son analyse ayant pour objectif de s'assurer de la préservation de son
+indépendance et de son impartialité, y compris aux yeux d'un tiers objectif,
+raisonnable et informé, le commissaire aux comptes recherche et prend en compte
+les liens personnels, financiers ou professionnels entre lui-même, la personne
+ou l'entité pour laquelle il envisage de réaliser une mission ou une prestation
+et les personnes ou entités visées aux paragraphes 17 et 18.
+
+Ces liens s'apprécient au regard de chacune des situations.
+
+Les liens personnels à rechercher et à prendre en compte ne se limitent pas à
+ceux énoncés à l'article 32, I. du code de déontologie.
+
+Les liens professionnels s'entendent notamment des liens résultant des missions
+ou des prestations en cours de réalisation ou antérieurement réalisées par le
+commissaire aux comptes ou les membres de son réseau.
+
+Concernant les règles déontologiques applicables en l'espèce
+
+20. Le commissaire aux comptes est soumis à des règles déontologiques attachées
+à sa qualité et qui sont donc applicables à toute situation. D'autres règles
+déontologiques ne sont applicables qu'à certaines situations, par exemple
+lorsque le commissaire aux comptes exerce une mission de certification des
+comptes ou encore lorsqu'il exerce en réseau.
+
+21. Au vu des éléments collectés au titre des caractéristiques de la mission ou
+de la prestation qu'il envisage de réaliser, de la personne ou l'entité pour
+laquelle il envisage de réaliser la mission ou la prestation et des parties
+autres que cette personne ou entité, le commissaire aux comptes identifie les
+règles déontologiques applicables en l'espèce.
+
+22. A ce titre, il considère l'ensemble des situations interdites ou
+incompatibles prévues par les textes légaux et réglementaires.
+
+Le code de déontologie dispose notamment qu'il est interdit au commissaire aux
+comptes d'accepter une mission ou une prestation dont la rémunération est
+proportionnelle ou conditionnelle ou qui relève du monopole d'une autre
+profession.
+
+Analyse des faits et circonstances et identification d'une situation à risque
+
+23. Le commissaire aux comptes analyse l'ensemble des éléments mentionnés aux
+paragraphes 16 à 22 afin de pouvoir conclure s'il est en mesure de réaliser la
+mission ou la prestation envisagée en toute impartialité et indépendance et que
+cela soit également perçu comme tel par un tiers objectif, raisonnable et
+informé.
+
+24. S'il conclut que la mission ou la prestation envisagée le placerait, dans
+l'exercice de la nouvelle mission ou prestation ou dans l'exercice d'une mission
+ou prestation en cours, dans une situation interdite ou incompatible prévue par
+les textes légaux et réglementaires, il ne l'accepte pas.
+
+25. S'il conclut que la mission ou la prestation envisagée ne le placerait pas,
+dans l'exercice de la nouvelle mission ou prestation ou dans l'exercice d'une
+mission ou prestation en cours dans une situation interdite ou incompatible
+prévue par les textes légaux et réglementaires et qu'il n'a pas identifié de
+situation à risque, il peut accepter la mission ou la prestation envisagée.
+
+26. S'il identifie une situation à risque pour ce qui concerne la mission ou la
+prestation envisagée ou la mission ou la prestation en cours de réalisation, il
+poursuit l'analyse conformément aux principes définis aux paragraphes 27 à
+30.
+
+Traitement de la situation à risque
+
+27. Le commissaire aux comptes exposé à une situation à risque recherche s'il
+existe une mesure de sauvegarde appropriée.
+
+28. Pour cela, il tient compte des éléments suivants :
+
+-la situation à risque peut être engendrée par un ou plusieurs risques tels
+qu'un risque résultant de liens personnels ou professionnels, un risque
+d'autorévision, un risque de dépendance financière ou encore un risque de
+conflit d'intérêts ;
+
+-la situation à risque peut concerner la mission ou la prestation que le
+commissaire aux comptes envisage de réaliser ou la mission ou la prestation en
+cours de réalisation.
+
+Dans tous les cas la mesure de sauvegarde appropriée doit permettre la
+réalisation de chaque mission ou chaque prestation dans le respect des principes
+d'indépendance et d'impartialité ;
+
+-pour être qualifiée de mesure de sauvegarde appropriée, la mesure doit être
+suffisante.
+
+Cela implique que pour chacun des risques qui engendre la situation à risque,
+une mesure doit être envisagée, étant précisé qu'une même mesure de sauvegarde
+appropriée peut répondre à plusieurs risques ;
+
+-pour être qualifiée de mesure de sauvegarde appropriée, la mesure doit
+préserver l'indépendance et l'impartialité du commissaire aux comptes y compris
+aux yeux d'un tiers objectif, raisonnable et informé.
+
+29. Lorsque le commissaire aux comptes identifie une mesure de sauvegarde
+appropriée, il peut accepter la mission ou la prestation envisagée.
+
+30. Lorsque le commissaire aux comptes n'identifie pas de mesure de sauvegarde
+appropriée, il en tire les conséquences suivantes :
+
+-lorsque la situation à risque concerne la mission ou la prestation qu'il
+envisage de réaliser, le commissaire aux comptes n'accepte pas cette mission ou
+cette prestation ;
+
+-lorsque la situation à risque concerne la mission ou la prestation en cours de
+réalisation et que cette situation à risque ne surviendrait qu'en cas
+d'acceptation de la nouvelle mission ou de la nouvelle prestation, le
+commissaire aux comptes n'envisage de l'accepter qu'après avoir conclu qu'il est
+possible de mettre fin à la mission ou à la prestation en cours de réalisation,
+au regard des règles déontologiques applicables, en ce compris, d'une part, les
+articles 11 et 28 du code de déontologie relatifs à la fin de la mission ou de
+la prestation et à la démission, et, d'autre part, l'article 3 relatif à
+l'intégrité qui suppose de s'interdire tout comportement déloyal.
+
+Analyse à mener par le commissaire aux comptes qui a accepté de réaliser une
+mission ou une prestation et qui identifie des changements dans les faits et
+circonstances qui ont prévalu à son acceptation
+
+31. Tout au long de l'exercice de la mission ou de la prestation, le commissaire
+aux comptes s'appuie sur les modalités d'organisation et de fonctionnement
+mentionnées au paragraphe 13 en vue d'identifier la survenance de changement
+dans les faits et circonstances qui ont prévalu à l'analyse menée en vue de son
+acceptation.
+
+32. Lorsqu'il identifie un tel changement, il apprécie si ce dernier est
+susceptible de remettre en cause son analyse initiale.
+
+33. Si tel est le cas, il actualise son analyse en appliquant les principes
+définis aux paragraphes 12 à 28 et en tire les conséquences sur la poursuite de
+la mission ou de la prestation.
+
+34. Lorsque le commissaire aux comptes n'identifie pas de mesure de sauvegarde
+appropriée, il met un terme à la mission ou à la prestation, en respectant les
+dispositions des articles 11 et 28 du code de déontologie.
+
+Exercice de la mission ou de la prestation par plusieurs commissaires aux
+comptes
+
+35. Sans préjudice des dispositions légales et réglementaires expressément
+applicables à la certification des comptes, lorsque la mission ou la prestation
+est réalisée par plusieurs commissaires aux comptes, ou qu'il est envisagé
+qu'elle le soit, chacun d'entre eux effectue sa propre analyse des faits et
+circonstances qui caractérisent la situation et qui lui sont propres.
+
+36. Lorsqu'un des co-commissaires aux comptes identifie une situation à risque,
+il s'en entretient avec les autres co-commissaires aux comptes et :
+
+-leur expose les conséquences qu'il envisage d'en tirer sur l'acceptation ou la
+poursuite de la mission ou de la prestation qui le place en situation à risque
+;
+
+-examine avec eux les conséquences éventuelles à en tirer sur l'acceptation ou
+la poursuite de la mission ou de la prestation qu'ils envisagent d'exercer ou
+qu'ils exercent ensemble ; et
+
+-envisage avec eux l'opportunité d'en informer, de manière concertée, les
+organes visés à l'article L. 823-16 du code de commerce.
+
+37. En cas de désaccord sur la situation à risque ou le traitement de cette
+situation, si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur
+compagnie régionale ou, s'ils appartiennent à des compagnies régionales
+distinctes, des présidents de leur compagnie respective, conformément à
+l'article 8 du code de déontologie.
+
+Echanges avec les organes visés à l'article L. 823-16 du code de commerce
+
+38. Sans préjudice des dispositions du II de l'article L. 823-16 du code de
+commerce, lorsque le commissaire aux comptes identifie un risque de ne pas être
+en mesure de réaliser la mission ou la prestation dans le respect des principes
+d'indépendance et d'impartialité, il apprécie l'utilité d'en informer l'organe
+collégial chargé de l'administration ou l'organe chargé de la direction et
+l'organe de surveillance.
+
+39. Lorsqu'il l'estime utile, le commissaire aux comptes procède à cette
+information dans des délais appropriés au vu notamment des conséquences qui
+pourraient résulter des actions à engager pour remédier à la situation.
+
+40. Lorsque la mission ou la prestation est réalisée par plusieurs commissaires
+aux comptes et que la communication aux organes visés à l'article L. 823-16 du
+code de commerce n'est pas effectuée par l'ensemble des co-commissaires aux
+comptes, le commissaire aux comptes qui s'est entretenu avec les organes
+précités informe les co-commissaires aux comptes des conclusions de ces
+échanges.
+
+Documentation
+
+41. La documentation doit permettre à toute personne ayant la connaissance des
+textes légaux et réglementaires applicables à la profession et n'ayant pas
+participé à la mission ou à la prestation de comprendre comment le commissaire
+aux comptes est parvenu à la conclusion qu'il est en mesure d'accepter la
+mission ou la prestation ou de poursuivre la mission ou la prestation en
+cours.
+
+42. Avant d'accepter la mission ou la prestation, le commissaire aux comptes
+consigne dans son dossier les faits et circonstances qui caractérisent la
+situation.
+
+43. Lorsque le commissaire aux comptes est exposé à une situation à risque, la
+documentation comprend :
+
+-la description de la situation à risque identifiée, en ce compris chacun des
+risques qui l'ont engendrée et, en particulier sa cause et ses effets ;
+
+-la description de la mesure de sauvegarde appropriée mise en œuvre ;
+
+-le cas échéant, la formalisation des échanges avec les co-commissaires aux
+comptes prévus aux paragraphes 36 et 40 et le résultat de la procédure de
+conciliation visée au paragraphe 37 si celle-ci a été engagée ;
+
+-le cas échéant, la formalisation des échanges avec les organes visés à
+l'article L. 823-16 du code de commerce.
+
+44. Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement dans les faits et
+circonstances qui ont prévalu à l'analyse menée en vue de l'acceptation de la
+réalisation de la mission ou de la prestation, il le consigne dans son dossier
+et, lorsque ce changement remet en cause son analyse initiale, il actualise les
+éléments mentionnés au paragraphe 43.
+
+45. La forme et le niveau de détail de la documentation sont proportionnés et
+dépendent de chaque situation.