Arrêté du 6 octobre 2006 portant homologation de la norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations
Ministère: MINISTERE DE LA JUSTICE Nature: ARRETE Identifiant: JORFTEXT000000641715 NOR: JUSC0620740A URL: texte/version/JORF/TEXT/00/00/00/64/17/JORFTEXT000000641715.xml
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État: MODIFIE
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État: TRANSFERE
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Type: AUTONOME
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Date de début: 2009-01-21
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Date de fin: 2017-06-09
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Identifiant: LEGIARTI000020163391
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URL: article/LEGI/ARTI/00/00/20/16/33/LEGIARTI000020163391.xml
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Date de début: 2017-06-09
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||||
Date de fin: 2024-01-01
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||||
Identifiant: LEGIARTI000034883561
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URL: article/LEGI/ARTI/00/00/34/88/35/LEGIARTI000034883561.xml
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###### Article A823-27
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La norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations,
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homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous
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:<br />
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||||
Les normes d'exercice professionnel relatives à la justification des
|
||||
appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes
|
||||
annuels et consolidés, homologuées par le garde des sceaux, ministre de la
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||||
justice, figurent ci-dessous :<br />
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<p align="center">
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||||
NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS
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||||
</p>
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<br />
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||||
NEP-701.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX
|
||||
COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC<br />
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||||
Introduction<br />
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||||
1. En application des dispositions de l'article L. 823-9, le commissaire aux
|
||||
comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont
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||||
les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie
|
||||
conformément à ce même article.<br />
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||||
1. En application des dispositions de l'article L. 823-9 du code de commerce, le
|
||||
commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes
|
||||
ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une
|
||||
certification établie conformément à ce même article.<br />
|
||||
|
||||
2. Cette obligation s'applique aux rapports établis par le commissaire aux
|
||||
comptes sur les comptes annuels et les comptes consolidés, et ne s'applique pas
|
||||
aux autres rapports susceptibles d'être émis par le commissaire aux comptes dans
|
||||
le cadre de sa mission.<br />
|
||||
2. La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport
|
||||
de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les
|
||||
comptes.<br />
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||||
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||||
3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs
|
||||
modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux
|
||||
comptes de " justifier de ses appréciations " dans son rapport général sur les
|
||||
comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés.<br />
|
||||
comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes
|
||||
annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des entités d'intérêt
|
||||
public.<br />
|
||||
|
||||
Concept de justification des appréciations<br />
|
||||
Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des
|
||||
entités d'intérêt public<br />
|
||||
|
||||
4. La " justification des appréciations " effectuée par le commissaire aux
|
||||
comptes constitue une explicitation de celles-ci et, ce faisant, une motivation
|
||||
de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux
|
||||
comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son
|
||||
opinion sur les comptes.<br />
|
||||
4. Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une entité
|
||||
d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une description
|
||||
des risques d'anomalies significatives les plus importants, y compris lorsque
|
||||
celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des réponses apportées pour
|
||||
faire face à ces risques.<br />
|
||||
|
||||
5.L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la
|
||||
nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou
|
||||
d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport.<br />
|
||||
5. Ces risques d'anomalies significatives sont ceux qui, selon le jugement
|
||||
professionnel du commissaire aux comptes, ont été les plus importants pour
|
||||
l'audit des comptes annuels ou consolidés de l'exercice et font partie des
|
||||
éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19-I du
|
||||
code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions.<br />
|
||||
|
||||
6. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux
|
||||
Ces risques d'anomalies significatives les plus importants sont qualifiés dans
|
||||
la présente norme de points clés de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
6. La communication des points clés de l'audit dans le rapport sur les comptes
|
||||
s'inscrit dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes
|
||||
sur les comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas
|
||||
conduire à exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.<br />
|
||||
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||||
7. La communication des points clés de l'audit ne saurait se substituer à la
|
||||
nécessité :<br />
|
||||
|
||||
– de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une
|
||||
impossibilité de certifier, ou ;<br />
|
||||
|
||||
– d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des
|
||||
événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
|
||||
d'exploitation, ou ;<br />
|
||||
|
||||
– de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.<br />
|
||||
|
||||
8. La communication des points clés de l'audit ne saurait conduire le
|
||||
commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion
|
||||
relève de la responsabilité des dirigeants.<br />
|
||||
|
||||
Détermination des points clés de l'audit<br />
|
||||
|
||||
9. Le commissaire aux comptes sélectionne, parmi les éléments communiqués au
|
||||
comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19-I du code de commerce ou à
|
||||
l'organe qui en exerce les fonctions, ceux ayant nécessité une attention
|
||||
particulière de sa part au cours de l'audit. Pour les besoins de cette
|
||||
sélection, le commissaire aux comptes prend notamment en considération les
|
||||
éléments suivants :<br />
|
||||
|
||||
– les domaines qu'il considère comme présentant des risques élevés d'anomalies
|
||||
significatives ou des risques inhérents élevés nécessitant une démarche d'audit
|
||||
particulière. Ces risques ont été identifiés conformément à la norme relative à
|
||||
la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque
|
||||
d'anomalies significatives dans les comptes ;<br />
|
||||
|
||||
– les appréciations qu'il a portées sur des éléments des comptes ayant nécessité
|
||||
des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables
|
||||
présentant un degré élevé d'incertitude ;<br />
|
||||
|
||||
– les incidences sur l'audit d'opérations ou d'événements importants intervenus
|
||||
au cours de l'exercice.<br />
|
||||
|
||||
10. Parmi les éléments ainsi sélectionnés, le commissaire aux comptes retient
|
||||
ceux qu'il juge avoir été les plus importants pour l'audit des comptes de
|
||||
l'exercice et qui constituent de ce fait les points clés de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
11. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes peut estimer pertinent de
|
||||
considérer :<br />
|
||||
|
||||
– le contenu et l'étendue des échanges avec le comité spécialisé mentionné à
|
||||
l'article L. 823-19-I du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les
|
||||
fonctions ;<br />
|
||||
|
||||
– l'importance des éléments pour la compréhension des comptes dans leur ensemble
|
||||
et en particulier leur caractère significatif par rapport aux comptes annuels ou
|
||||
consolidés ;<br />
|
||||
|
||||
– la complexité ou la subjectivité qu'implique le choix par la direction d'une
|
||||
méthode comptable, notamment en comparaison d'autres entités dans le même
|
||||
secteur ;<br />
|
||||
|
||||
– la nature et l'étendue de l'effort d'audit mis en œuvre en réponse aux risques
|
||||
d'anomalies significatives, notamment la nécessité de compétences spécifiques et
|
||||
de consultations d'experts ;<br />
|
||||
|
||||
– la nature et l'importance des difficultés rencontrées dans l'application des
|
||||
procédures d'audit, dans l'évaluation de leurs résultats et dans l'obtention
|
||||
d'éléments suffisants et appropriés pour conclure ;<br />
|
||||
|
||||
– l'importance des faiblesses de contrôle interne identifiées.<br />
|
||||
|
||||
Formulation des points clés de l'audit<br />
|
||||
|
||||
12. Les points clés de l'audit figurent dans la partie distincte du rapport
|
||||
relative à la justification des appréciations du commissaire aux comptes.<br />
|
||||
|
||||
13. Le commissaire aux comptes formule les points clés de l'audit par référence
|
||||
explicite aux dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce
|
||||
et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas
|
||||
d'espèce.<br />
|
||||
|
||||
14. Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte
|
||||
:<br />
|
||||
|
||||
– que les points clés de l'audit sont les risques d'anomalies significatives
|
||||
qui, selon son jugement professionnel, ont été les plus importants pour l'audit
|
||||
des comptes de l'exercice ;<br />
|
||||
|
||||
– que ces points clés de l'audit s'inscrivent dans le contexte de l'audit des
|
||||
comptes, pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur
|
||||
ces comptes ;<br />
|
||||
|
||||
– qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris
|
||||
isolément.<br />
|
||||
|
||||
Description de chacun des points clés de l'audit<br />
|
||||
|
||||
15. Cette formulation doit être claire et comprendre pour chaque point clé de
|
||||
l'audit :<br />
|
||||
|
||||
– un sous-titre approprié ;<br />
|
||||
|
||||
– les raisons pour lesquelles le risque d'anomalies significatives est considéré
|
||||
comme l'un des plus importants de l'audit et constitue de ce fait un point clé
|
||||
de l'audit ;<br />
|
||||
|
||||
– une synthèse des réponses apportées par le commissaire aux comptes pour faire
|
||||
face à ce risque.<br />
|
||||
|
||||
Lorsque cela est pertinent au regard de la description effectuée, le commissaire
|
||||
aux comptes fait référence aux informations fournies dans les comptes annuels
|
||||
ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés.<br />
|
||||
|
||||
Circonstances dans lesquelles un risque d'anomalies significatives considéré
|
||||
comme un point clé de l'audit n'est pas communiqué dans le rapport<br />
|
||||
|
||||
16. Le commissaire aux comptes décrit chacun des points clés de l'audit sauf si
|
||||
des textes légaux et réglementaires en empêchent la communication.<br />
|
||||
|
||||
Lien entre les points clés de l'audit et les observations<br />
|
||||
|
||||
17. Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un risque d'anomalies
|
||||
significatives est un point clé de l'audit, ce point n'est pas mentionné dans la
|
||||
partie du rapport relative aux observations, à l'exception des cas où des
|
||||
dispositions légales et réglementaires le prévoient.<br />
|
||||
|
||||
Lien entre les points clés de l'audit et les incertitudes significatives liées à
|
||||
des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
|
||||
d'exploitation<br />
|
||||
|
||||
18. Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie
|
||||
distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à
|
||||
des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation,
|
||||
il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie du rapport relative aux points
|
||||
clés de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.<br />
|
||||
|
||||
Précisions concernant la certification avec réserve et le refus de certifier<br />
|
||||
|
||||
19. Un élément motivant une certification avec réserve ou un refus de certifier
|
||||
constitue, par nature, un point clé de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie
|
||||
du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la
|
||||
partie du rapport relative au fondement de l'opinion.<br />
|
||||
|
||||
Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes, dans
|
||||
la partie du rapport relative aux points clés de l'audit, de décrire les autres
|
||||
points clés de l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son
|
||||
analyse.<br />
|
||||
|
||||
En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, dans la partie du
|
||||
rapport relative aux points clés de l'audit, décrire les autres points clés de
|
||||
l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son analyse.<br />
|
||||
|
||||
Précisions concernant l'impossibilité de certifier<br />
|
||||
|
||||
20. Un élément motivant une impossibilité de certifier constitue, par nature, un
|
||||
point clé de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie
|
||||
du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la
|
||||
partie du rapport relative au fondement de l'opinion.<br />
|
||||
|
||||
Le commissaire aux comptes ne formule pas d'autres points clés de l'audit. Il
|
||||
précise dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit qu'il n'y
|
||||
a pas lieu de formuler d'autres points clés de l'audit eu égard à
|
||||
l'impossibilité de certifier.<br />
|
||||
|
||||
Forme et contenu de la partie du rapport relative aux points clés de l'audit
|
||||
dans certaines circonstances<br />
|
||||
|
||||
21. Lorsque le commissaire aux comptes détermine, en fonction des faits et
|
||||
circonstances de l'entité et de l'audit, qu'il n'y a pas de points clés de
|
||||
l'audit à décrire ou que les seuls points clés de l'audit sont ceux décrits aux
|
||||
paragraphes 18 à 20, il le précise dans la partie du rapport relative aux points
|
||||
clés de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
Communication avec les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code de
|
||||
commerce<br />
|
||||
|
||||
22. Le commissaire aux comptes communique aux organes mentionnés à l'article L.
|
||||
823-16 du code de commerce les risques d'anomalies significatives qu'il
|
||||
considère comme des points clés de l'audit.<br />
|
||||
|
||||
Le cas échéant, il porte à leur connaissance le fait qu'il n'y a pas, selon son
|
||||
jugement professionnel, de point clé de l'audit à décrire dans son rapport.<br />
|
||||
|
||||
Documentation<br />
|
||||
|
||||
23. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments suivants
|
||||
:<br />
|
||||
|
||||
– les éléments ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de
|
||||
l'audit et déterminés conformément aux principes énoncés au paragraphe 9 ainsi
|
||||
que le raisonnement qui l'a conduit à qualifier, ou non, chacun de ces éléments
|
||||
comme un point clé de l'audit conformément aux principes énoncés au paragraphe
|
||||
10 ;<br />
|
||||
|
||||
– le cas échéant, l'analyse l'ayant conduit à déterminer qu'il n'y a pas de
|
||||
point clé d'audit à décrire dans son rapport ou que les seuls points clés de
|
||||
l'audit à communiquer sont ceux dont il est question aux paragraphes 18 à 20
|
||||
;<br />
|
||||
|
||||
– le cas échéant, les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes n'a pas
|
||||
communiqué dans son rapport un point clé de l'audit, en application du
|
||||
paragraphe 16.<br />
|
||||
|
||||
NEP-702.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX
|
||||
COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES PERSONNES ET ENTITÉS QUI NE
|
||||
SONT PAS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC<br />
|
||||
|
||||
Introduction<br />
|
||||
|
||||
1. En application des dispositions de l'article L. 823-9 du code de commerce, le
|
||||
commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes
|
||||
ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une
|
||||
certification établie conformément à ce même article.<br />
|
||||
|
||||
2. La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport
|
||||
de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les
|
||||
comptes.<br />
|
||||
|
||||
3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs
|
||||
modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux
|
||||
comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes
|
||||
annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des personnes et entités
|
||||
qui ne sont pas des entités d'intérêt public.<br />
|
||||
|
||||
Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des
|
||||
personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public<br />
|
||||
|
||||
4. Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une personne ou
|
||||
entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, la justification des
|
||||
appréciations consiste en une explicitation de celles-ci et, ce faisant, en une
|
||||
motivation de l'opinion émise.<br />
|
||||
|
||||
5. Ces appréciations sont celles, qui, selon le jugement professionnel du
|
||||
commissaire aux comptes et au vu des diligences effectuées tout au long de sa
|
||||
mission, lui sont apparues les plus importantes.<br />
|
||||
|
||||
6. La communication des appréciations dans le rapport sur les comptes s'inscrit
|
||||
dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les
|
||||
comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à
|
||||
exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.<br />
|
||||
|
||||
7. La communication des appréciations ne saurait se substituer à la nécessité
|
||||
:<br />
|
||||
|
||||
– de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une
|
||||
impossibilité de certifier, ou ;<br />
|
||||
|
||||
– d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des
|
||||
événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
|
||||
d'exploitation, ou ;<br />
|
||||
|
||||
– de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.<br />
|
||||
|
||||
8. La communication des appréciations ne saurait conduire le commissaire aux
|
||||
comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la
|
||||
responsabilité des dirigeants.<br />
|
||||
|
||||
Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification<br />
|
||||
|
||||
7. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations en toutes
|
||||
circonstances. Sur la base de son jugement professionnel et au vu des diligences
|
||||
effectuées tout au long de sa mission, il retient dans son rapport les
|
||||
appréciations qui lui sont apparues importantes.<br />
|
||||
|
||||
8. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait
|
||||
9. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait
|
||||
nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les
|
||||
appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent
|
||||
généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes.
|
||||
Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :<br />
|
||||
|
||||
― les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs
|
||||
– les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs
|
||||
modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le
|
||||
résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de
|
||||
l'entité ;<br />
|
||||
|
||||
― les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données
|
||||
– les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données
|
||||
objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;<br />
|
||||
|
||||
― la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse
|
||||
– la présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse
|
||||
du contenu de l'annexe ou de la présentation des états de synthèse.<br />
|
||||
|
||||
Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier
|
||||
|
@ -80,88 +340,114 @@ d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à
|
|||
l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la
|
||||
mise en œuvre de sa démarche d'audit.<br />
|
||||
|
||||
Formulation de la justification des appréciations<br />
|
||||
Formulation des appréciations<br />
|
||||
|
||||
9. Le commissaire aux comptes formule la justification de ses appréciations par
|
||||
référence explicite aux dispositions de l'article L. 823-9 et de manière
|
||||
appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.<br />
|
||||
|
||||
10. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation
|
||||
devant être justifiée :<br />
|
||||
|
||||
― l'identification du sujet et la référence, si elle est possible, à l'annexe
|
||||
aux comptes ;<br />
|
||||
|
||||
― un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder
|
||||
son appréciation ;<br />
|
||||
|
||||
― une conclusion, exprimée de façon positive, en cohérence avec l'opinion
|
||||
formulée sur les comptes, et qui ne constitue pas une réserve déguisée.<br />
|
||||
|
||||
11. Le commissaire aux comptes précise que les appréciations justifiées
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s'inscrivent dans le cadre de la démarche d'audit des comptes, pris dans leur
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ensemble, et ont donc contribué à la formation de l'opinion exprimée sur ces
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comptes. La formulation retenue ne doit pas conduire à apporter une assurance
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spécifique sur les éléments isolés des comptes faisant l'objet d'une
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10. Les appréciations figurent dans la partie distincte du rapport relative à la
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justification des appréciations du commissaire aux comptes.<br />
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12. La justification des appréciations peut éventuellement être formulée de
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manière moins développée dans les cas où :<br />
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11. Le commissaire aux comptes formule ses appréciations par référence explicite
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aux dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce et de
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manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.<br />
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― les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu
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12. Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte
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:<br />
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– que les appréciations sont celles qui, selon son jugement professionnel, ont
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été les plus importantes pour l'audit des comptes de l'exercice ;<br />
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– que les appréciations s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes,
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pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur ces
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comptes ;<br />
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– qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris
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isolément.<br />
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Formulation de chacune des appréciations<br />
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13. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation
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:<br />
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– la description du sujet et la référence, si elle est possible, aux
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informations fournies dans les comptes annuels ou, le cas échéant, dans les
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comptes consolidés ;<br />
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– un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder
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son appréciation.<br />
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Circonstances dans lesquelles une appréciation n'est pas communiquée dans le
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rapport<br />
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14. Le commissaire aux comptes explicite ses appréciations en toutes
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circonstances sauf si des textes légaux et réglementaires en empêchent la
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communication.<br />
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Circonstances dans lesquelles la formulation des appréciations peut être moins
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développée<br />
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15. La formulation des appréciations peut éventuellement être moins développée
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dans les cas où :<br />
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– les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu
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à plusieurs interprétations ou options possibles, y compris dans leurs modalités
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d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du
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compte de résultat ;<br />
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― il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice
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– il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice
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dont l'incidence sur les comptes ou la compréhension que pourrait en avoir un
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lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ;<br />
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― aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir
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– aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir
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d'estimations fondées sur des données subjectives.<br />
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Place de la justification des appréciations dans le rapport<br />
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Lien entre les appréciations et les observations<br />
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13. La justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans
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une partie de rapport distincte, placée après celle relative à l'expression de
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l'opinion du commissaire aux comptes. Le rapport sur les comptes comporte ainsi
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les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées :<br />
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16. Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un élément concernant les
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comptes nécessite une justification des appréciations, cet élément n'est pas
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mentionné dans la partie du rapport relative aux observations, à l'exception des
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cas où des dispositions légales et réglementaires le prévoient.<br />
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― opinion sur les comptes annuels ou opinion sur les comptes consolidés, y
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compris, le cas échéant, la motivation des réserves ou du refus de certifier et
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le paragraphe prévu pour les observations ;<br />
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Lien entre les appréciations et les incertitudes significatives liées à des
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événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité
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d'exploitation<br />
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― justification des appréciations ;<br />
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17. Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie
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distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à
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des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation,
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il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie relative à la justification des
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appréciations.<br />
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― vérifications et informations spécifiques pour les comptes annuels ou
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vérification spécifique pour les comptes consolidés.<br />
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Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.<br />
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Lien entre la justification des appréciations et les observations<br />
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Précision concernant la certification avec réserve et le refus de certifier<br />
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14. Lorsqu'un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation
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et une justification des appréciations, ce point est évoqué respectivement dans
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la première partie du rapport après l'expression de l'opinion au titre de
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l'observation et dans la deuxième partie du rapport au titre de la justification
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des appréciations. Cette situation peut se présenter, par exemple, lorsqu'un
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changement de méthode comptable est intervenu, ou lorsqu'il existe une
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incertitude relative à la continuité de l'exploitation.<br />
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18. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve ou un refus
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de certifier constitue, par nature, une justification des appréciations.<br />
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Précision concernant la certification avec réserve<br />
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Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la
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partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci,
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il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.<br />
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15. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue
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une justification des appréciations et trouve sa place avant l'expression de
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l'opinion émise sur les comptes. Une certification avec réserve ne dispense pas
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le commissaire aux comptes de devoir justifier de ses appréciations sur d'autres
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points que ceux ayant motivé la réserve même si ces autres appréciations ne
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posent pas de difficultés particulières. Ces autres justifications
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d'appréciations figurent dans la deuxième partie de son rapport.<br />
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Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes dans
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la partie du rapport relative à la justification des appréciations,
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d'expliciter, le cas échéant, ses appréciations sur d'autres éléments que ceux
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ayant motivé la réserve.<br />
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Cas du refus de certifier<br />
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En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, le cas échéant,
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dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations,
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expliciter ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé le
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refus.<br />
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16. L'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à
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répondre à l'obligation de justification des appréciations. Dans cette
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situation, le commissaire aux comptes n'a pas à justifier de ses appréciations
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sur d'autres points que ceux ayant motivé le refus de certifier. Il précise dans
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la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a
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pas lieu de justifier d'autres appréciations eu égard à la nature de l'opinion
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exprimée dans la première partie de son rapport.
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Précision concernant l'impossibilité de certifier<br />
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19. L'exposé des motivations conduisant à une impossibilité de certifier
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constitue, par nature, une justification des appréciations.<br />
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Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la
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partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci,
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il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.<br />
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Le commissaire aux comptes n'explicite pas ses appréciations sur d'autres
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éléments que ceux ayant motivé l'impossibilité de certifier. Il précise dans la
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partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas
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lieu d'expliciter d'autres appréciations eu égard à l'impossibilité de
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certifier.
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