Arrêté du 10 avril 2007 portant homologation de la norme d'exercice professionnel relative à la prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes
Ministère: MINISTERE DE LA JUSTICE Nature: ARRETE Identifiant: JORFTEXT000000648995 NOR: JUSC0751126A URL: texte/version/JORF/TEXT/00/00/00/64/89/JORFTEXT000000648995.xml
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- [Paragraphe 1 : Des principes généraux](paragraphe_1)
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- [Paragraphe 2 : De l'analyse des risques](paragraphe_2)
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- [Paragraphe 3 : Des techniques de contrôle](paragraphe_3)
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- [Paragraphe 4 : Des contrôles des risques spécifiques au cours de la mission](paragraphe_4)
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- [Paragraphe 7 : De l'élaboration des rapports de certification](paragraphe_7)
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Date de début: 2009-01-21
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Date de fin: 2024-01-01
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Identifiant: LEGISCTA000020163424
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###### Paragraphe 4 : Des contrôles des risques spécifiques au cours de la mission
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- [Article A823-15](article_a823-15.md)
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État: MODIFIE
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Type: AUTONOME
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Date de début: 2009-01-21
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Date de fin: 2011-08-04
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Identifiant: LEGIARTI000020163422
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URL: article/LEGI/ARTI/00/00/20/16/34/LEGIARTI000020163422.xml
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###### Article A823-15
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La norme d'exercice professionnel relative à la prise en considération de la
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possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, homologuée par le garde des
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sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :<br />
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NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA PRISE EN CONSIDÉRATION DE LA
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POSSIBILITÉ DE FRAUDES LORS DE L'AUDIT DES COMPTESIntroduction<br />
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1. Lors de la planification et de la réalisation de son audit, le commissaire
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aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives dans les
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comptes et conçoit les procédures d'audit à mettre en œuvre en réponse à cette
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évaluation. Ces anomalies peuvent résulter d'erreurs mais aussi de fraudes.<br />
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2. La présente norme a pour objet de définir les procédures d'audit spécifiques
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relatives :<br />
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― à l'identification et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives
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résultant de fraudes, dans les comptes ;<br />
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― à l'adaptation de l'approche générale et à la conception des procédures
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d'audit en réponse à cette évaluation.<br />
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3. Cette norme s'applique aux fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies
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significatives dans les comptes, à savoir :<br />
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― les actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de
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nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ;<br />
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― le détournement d'actifs.<br />
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Caractéristiques de la fraude<br />
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4. La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel.<br />
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5. Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est
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plus élevé en cas de fraude qu'en cas d'erreur parce que la fraude est
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généralement accompagnée de procédés destinés à dissimuler les faits.<br />
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6. Conformément au principe défini dans la norme Principes applicables à l'audit
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des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, le
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commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte, tout au
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long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude
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puisse exister.<br />
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Echanges d'informations au sein de l'équipe d'audit<br />
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7. Lors de la planification de l'audit, les membres de l'équipe d'audit
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s'entretiennent du risque d'anomalies significatives résultant de fraudes.<br />
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Ces échanges permettent notamment au commissaire aux comptes d'apprécier les
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réponses à apporter à ce risque.<br />
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8. Le commissaire aux comptes détermine quels membres de l'équipe d'audit
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participent à ces échanges ainsi que les informations à communiquer aux membres
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de l'équipe qui n'y ont pas participé.<br />
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9. Les échanges peuvent porter, notamment, sur les éléments des comptes
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susceptibles de contenir des anomalies significatives résultant de fraudes ou
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sur les facteurs externes ou internes à l'entité susceptibles de créer, à
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l'égard de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, des
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incitations, des pressions ou des opportunités pour commettre une fraude.<br />
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10. Ces échanges peuvent permettre de répartir les différentes procédures
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d'audit à mettre en œuvre au sein de l'équipe d'audit.<br />
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11. Ces échanges se poursuivent, si nécessaire, au cours de la mission.<br />
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Prise de connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du
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risque d'anomalies significatives résultant de fraudes<br />
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12. Afin d'identifier le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes,
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le commissaire aux comptes, lors de sa prise de connaissance de l'entité et de
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son environnement, met en œuvre des procédures d'audit qui consistent à :<br />
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― s'enquérir du risque de fraude ;<br />
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― prendre connaissance de la façon dont l'organe d'administration ou de
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surveillance exerce sa surveillance en matière de risque de fraude ;<br />
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― analyser les facteurs de risque de fraude.<br />
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Par ailleurs, il tient compte des résultats des procédures analytiques et des
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informations obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit mises en œuvre
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dans le cadre de sa mission.<br />
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13. Parce que la direction est responsable du contrôle interne mis en place dans
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l'entité et de la préparation des comptes, le commissaire aux comptes s'enquiert
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auprès d'elle :<br />
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― de l'appréciation qu'elle a du risque que les comptes comportent des anomalies
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significatives résultant de fraudes ;<br />
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― des procédures qu'elle a mises en place pour identifier les risques de fraude
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dans l'entité et pour y répondre, y compris les risques spécifiques qu'elle
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aurait identifiés, ou les catégories d'opérations, les soldes de comptes ou les
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informations fournies dans l'annexe au titre desquels un risque de fraude peut
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exister ;<br />
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― le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées à l'organe
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d'administration ou de surveillance sur les procédures mises en place pour
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identifier les risques de fraude dans l'entité et y répondre ;<br />
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― le cas échéant, des informations qu'elle a communiquées aux employés sur sa
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||||
vision de la conduite des affaires et sur la politique éthique de l'entité ;<br />
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― de la connaissance éventuelle par celle-ci de fraudes avérées, suspectées ou
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simplement alléguées concernant l'entité.<br />
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14. Le commissaire aux comptes s'enquiert par ailleurs auprès des personnes
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chargées de l'audit interne et de toute autre personne qu'il estime utile
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d'interroger dans l'entité de leur éventuelle connaissance de fraudes avérées,
|
||||
suspectées ou simplement alléguées concernant l'entité.<br />
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Il s'entretient également de ces questions avec l'organe d'administration ou de
|
||||
surveillance, notamment afin de corroborer les réponses apportées par la
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||||
direction de l'entité.<br />
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15.L'importance accordée par l'organe d'administration ou de surveillance à la
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||||
prévention de la fraude a une incidence sur le risque de fraude. Le commissaire
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||||
aux comptes prend connaissance de la façon dont cet organe exerce sa
|
||||
surveillance sur les procédures mises en œuvre par la direction pour identifier
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||||
les risques de fraude dans l'entité et pour répondre à ces risques.<br />
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16. Le commissaire aux comptes apprécie si les informations obtenues lors de ces
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entretiens indiquent la présence d'un ou de plusieurs facteurs de risque de
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fraude. Il peut relever des faits ou identifier des situations qui indiquent
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l'existence d'incitations ou de pressions à commettre des fraudes ou qui en
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||||
offrent l'opportunité.<br />
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||||
17. Lorsque le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques
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lui permettant de prendre connaissance de l'entité, il apprécie si les
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corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent des risques d'anomalies
|
||||
significatives résultant de fraudes.<br />
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18. En complément, le commissaire aux comptes apprécie si des informations
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obtenues à l'occasion d'autres procédures d'audit indiquent des risques
|
||||
d'anomalies significatives résultant de fraudes.<br />
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19. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié, lors de sa prise de
|
||||
connaissance de l'entité et de son environnement, des risques d'anomalies
|
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significatives résultant de fraudes, il évalue, dans tous les cas, la conception
|
||||
et la mise en œuvre des contrôles de l'entité qui se rapportent à ces
|
||||
risques.<br />
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Il existe une présomption de risque d'anomalies significatives résultant de
|
||||
fraudes dans la comptabilisation des produits. De ce fait, lorsque le
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commissaire aux comptes estime que ce risque n'existe pas, il en justifie dans
|
||||
son dossier.<br />
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Réponses à l'évaluation du risque d'anomalies significatives<br />
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résultant de fraudes<br />
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20. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant
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de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux
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||||
comptes adapte son approche générale de la mission. Pour cela, il :<br />
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― reconsidère l'affectation des membres de l'équipe d'audit et le degré de
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supervision de leurs travaux ;<br />
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― analyse les choix comptables de l'entité, en particulier ceux qui concernent
|
||||
des estimations qui reposent sur des hypothèses ou des opérations complexes,
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||||
ainsi que leur mise en œuvre. Il apprécie si ces choix sont de nature à porter
|
||||
atteinte à l'image fidèle des comptes ;<br />
|
||||
|
||||
― introduit un élément d'imprévisibilité pour l'entité dans le choix de la
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||||
nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit.<br />
|
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21. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives résultant
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||||
de fraudes, au niveau des assertions, le commissaire aux comptes conçoit et met
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||||
en œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette
|
||||
évaluation. Il détermine leur nature, leur calendrier et leur étendue en
|
||||
fonction du risque auquel elles répondent. Par exemple, il peut décider de faire
|
||||
davantage appel à l'observation physique de certains actifs, de recourir à des
|
||||
techniques de contrôle assistées par ordinateur, ou encore de mettre en œuvre
|
||||
des procédures analytiques plus détaillées.<br />
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22. En complément des réponses à l'évaluation du risque d'anomalies
|
||||
significatives résultant de fraudes, au niveau des comptes pris dans leur
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||||
ensemble et au niveau des assertions et afin de répondre au risque que la
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||||
direction s'affranchisse de certains contrôles mis en place par l'entité, le
|
||||
commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des procédures d'audit qui
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||||
consistent à :<br />
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||||
― vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures
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d'inventaire passées lors de la préparation des comptes ;<br />
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||||
― revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées. Pour cela, le
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||||
commissaire aux comptes peut notamment revoir les jugements et les hypothèses de
|
||||
la direction reflétés dans les estimations comptables des années antérieures à
|
||||
la lumière des réalisations ultérieures ;<br />
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||||
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||||
― comprendre la justification économique d'opérations importantes qui lui
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||||
semblent être en dehors des activités ordinaires de l'entité, ou qui lui
|
||||
apparaissent inhabituelles eu égard à sa connaissance de l'entité et de son
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||||
environnement.<br />
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Réévaluation du risque d'anomalies significatives<br />
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résultant de fraudes<br />
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23. En fonction des éléments collectés, le commissaire aux comptes apprécie,
|
||||
tout au long de sa mission, si son évaluation du risque d'anomalies
|
||||
significatives résultant de fraudes au niveau des assertions reste
|
||||
appropriée.<br />
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24. Lorsqu'il relève une anomalie significative, il apprécie si elle peut
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constituer l'indice d'une fraude.<br />
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25. Lorsqu'il met en œuvre, à la fin de l'audit, des procédures analytiques lui
|
||||
permettant d'apprécier la cohérence d'ensemble des comptes, il apprécie si les
|
||||
corrélations inhabituelles ou inattendues indiquent l'existence d'un risque,
|
||||
jusqu'alors non identifié, d'anomalies significatives résultant de fraudes.<br />
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26. Dans de telles situations, le commissaire aux comptes peut être amené à
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||||
reconsidérer la nature, le calendrier ou l'étendue des procédures d'audit
|
||||
planifiées et à reconsidérer les informations obtenues de la direction.<br />
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||||
Déclarations de la direction<br />
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27. Le commissaire aux comptes demande à la direction des déclarations écrites
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||||
par lesquelles :<br />
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― elle déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes
|
||||
ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;<br />
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|
||||
― elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les
|
||||
comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes
|
||||
;<br />
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||||
|
||||
― elle déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont elle a eu
|
||||
connaissance, ou suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un
|
||||
rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors
|
||||
que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les
|
||||
comptes ;<br />
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||||
|
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― elle déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un
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impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des
|
||||
employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.<br />
|
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||||
Communication avec la direction et avec l'organe<br />
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||||
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||||
d'administration ou de surveillance<br />
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28. Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une fraude ayant entraîné des
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||||
anomalies significatives dans les comptes ou a obtenu des informations sur la
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||||
possibilité d'une telle fraude, il en informe dès que possible la direction
|
||||
ainsi que l'organe d'administration ou de surveillance.<br />
|
||||
|
||||
29. Au cours de son audit, le commissaire aux comptes peut être amené à relever
|
||||
des fraudes n'ayant pas entraîné d'anomalies significatives. Il en informe :<br />
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||||
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||||
― la direction, au niveau de responsabilité approprié ;<br />
|
||||
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||||
― l'organe d'administration ou de surveillance, lorsque ces fraudes impliquent
|
||||
la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle
|
||||
interne.<br />
|
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||||
30. Le commissaire aux comptes communique dès que possible à l'organe
|
||||
d'administration ou de surveillance et à la direction, au niveau de
|
||||
responsabilité approprié, les déficiences majeures qu'il a relevées dans la
|
||||
conception ou la mise en œuvre des contrôles de l'entité destinés à prévenir et
|
||||
à détecter les fraudes.<br />
|
||||
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||||
31. Le commissaire aux comptes apprécie s'il existe d'autres points ayant trait
|
||||
à la fraude à discuter avec l'organe d'administration ou de surveillance. Il
|
||||
peut s'agir par exemple d'interrogation de sa part sur la nature, l'étendue et
|
||||
la fréquence de l'évaluation par la direction des contrôles mis en place pour
|
||||
prévenir et détecter la fraude ou encore sur le processus d'autorisation des
|
||||
opérations qui n'entrent pas dans le cadre habituel de l'activité de
|
||||
l'entité.<br />
|
||||
|
||||
Révélation des faits délictueux et déclaration de soupçons<br />
|
||||
|
||||
32. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des
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||||
anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une
|
||||
qualification pénale, il révèle les faits au procureur de la République.<br />
|
||||
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||||
Lorsqu'il soupçonne que des opérations portent sur des sommes qui pourraient
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||||
provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des
|
||||
Communautés européennes, de la corruption ou d'activités criminelles organisées
|
||||
ou qui pourraient participer au financement du terrorisme, le commissaire aux
|
||||
comptes procède, conformément aux dispositions des articles L. 562-2 et suivants
|
||||
du code monétaire et financier, à une déclaration au service mentionné à
|
||||
l'article L. 562-4 dudit code.<br />
|
||||
|
||||
Remise en cause de la poursuite de la mission<br />
|
||||
|
||||
33. Lorsque le commissaire aux comptes envisage de démissionner en raison de
|
||||
l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou
|
||||
suspectées qui remettent en cause la poursuite de la mission, il respecte les
|
||||
règles édictées par le code de déontologie de la profession et s'assure
|
||||
notamment que sa démission a un motif légitime.<br />
|
||||
|
||||
34. Si le commissaire aux comptes décide de démissionner :<br />
|
||||
|
||||
― il s'en entretient avec la direction, à un niveau de responsabilité approprié,
|
||||
et avec l'organe d'administration ou de surveillance, et leur en expose les
|
||||
motifs ;<br />
|
||||
|
||||
― il répond aux obligations édictées par le code de déontologie de la profession
|
||||
en terme de succession de mission.<br />
|
||||
|
||||
Documentation des travaux<br />
|
||||
|
||||
35. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier de travail :<br />
|
||||
|
||||
― les décisions importantes prises au cours des échanges entre les membres de
|
||||
l'équipe d'audit sur le risque d'anomalies significatives résultant de fraudes
|
||||
dans les comptes ;<br />
|
||||
|
||||
― les risques d'anomalies significatives résultant de fraudes identifiés au
|
||||
niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions ;<br />
|
||||
|
||||
― l'adaptation de son approche générale en réponse au risque d'anomalies
|
||||
significatives résultant de fraudes au niveau des comptes pris dans leur
|
||||
ensemble ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit
|
||||
conçues et mises en œuvre en réponse à son évaluation du risque et le lien entre
|
||||
ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ;<br />
|
||||
|
||||
― les conclusions des procédures d'audit, et notamment de celles qui sont
|
||||
destinées à répondre au risque que la direction s'affranchisse des contrôles
|
||||
;<br />
|
||||
|
||||
― le cas échéant, les raisons motivant son appréciation selon laquelle il
|
||||
n'existe pas de risque de fraude dans la comptabilisation des produits ;<br />
|
||||
|
||||
― les communications qu'il a faites en matière de fraude à la direction et à
|
||||
l'organe d'administration ou de surveillance ;<br />
|
||||
|
||||
― le cas échéant, la révélation au procureur de la République de faits
|
||||
délictueux.
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